“Vergi Matrahının Azaltılması Amacıyla  Çift Defter Tutma-Vergi Kaçakçılık Suçu”

“Vergi Matrahının Azaltılması Amacıyla  Çift Defter Tutma-Vergi Kaçakçılık Suçu”[1]

Ali ÇAKMAKCI                                                             Semra KÖSEER

Yeminli Mali Müşavir                                    Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

Mükellefler ve vergi sorumluları; vergi ile ilgili tüm işlemlerini vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan defterlere, kanunlarda gösterilen süre ve şekillerde kaydetmek zorundadırlar.[2] Bu zorunluluk elektronik olarak defter ve kayıt tutmak, elektronik belge düzenlemekle yükümlü olanlar için de geçerlidir. Mal ve hizmet alım satımı ile diğer işlemlerin kanunlarda gösterilen süre ve şekillerde yasal defterlere kaydı zorunludur. Vergilendirmeye esas teşkil edecek işlemler ancak bu şekilde belirlenebilir.[3]

Ancak, kişiler vergiye ilişkin yükümlülüklerden, denetim mekanizmalarından kurtulabilmek, vergi kaçırmak için hesap ve işlemlerini başka ortamlara kayıt edebilirler. Uygulamada bir kısım mükellefler, hesap ve işlemlerini yasal defter ve belgeler yerine (veya bunun yanında) özel defter, ajanda, takvim (el defteri, bloknokt) gibi kağıtlara geçirerek vergi kaçırdıklarına sıkça rastlanmaktadır.[4] Çift defter tutulması, mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemeleri ve yoklamalar sırasında ibraz edilmek üzere tuttukları kanuni defterlerinin yanı sıra, kayıt dışı hasılatlarını gizlemek için gerçek satış ve alışlarını takip ettikleri kayıt ve defterlerin tutulmasıdır.[5]

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un 359/a-1 bendine göre vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler hakkında on sekiz aydan (7394 sayılı kanunun 4. maddesiyle değiştirilen ibare. Yürürlük: 15.04.2022) beş (Değişmeden önceki şekli üç) yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Böylece kaçakçılık suçları arasında vergi matrahına yönelik azalmayı konu edinen tek vergi suçu mevzuatımızda yer almıştır. VUK’un 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmamaktadır.

Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

(7394 sayılı kanunun 4. maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022)Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

(7394 sayılı kanunun 4. maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022)Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.

Yapılan bu düzenlemeyle, VUK’un 359. maddesinde yer alan suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde ve aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi durumunda 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesinde düzenlenen “zincirleme suç” hükümleri uygulanacaktır. Buna göre; birden fazla takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen suçlarda, her bir suç için ayrı ayrı ceza verilmeyecek; bunun yerine tek bir ceza verilerek bu ceza dörtte birden dörtte üçüne kadar artırılacaktır. Değişiklik öncesinde ise yalnızca aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde birden fazla kez işlenen suçlarda zincirleme suç hükümleri uygulanıyordu.

Vergi kanunları çeşitli vergiler itibariyle matrahın defter ve belge sistemi üzerinden belirleneceğine işaret etmektedir. Bu amaçla mükelleflere konumlarına uygun düşen defterleri tutma zorunluluğu getirmiştir.[6]

Mükellefin hesap ve işlemlerini, kendisine ait başkaca ikincil defterlere veya başka bir mükellefin defterlerine kaydetmesi, bu iş için başkasının yasal defter ve kayıtlarını kullanması halinde suç oluşturabilecektir.

Mükellefler ile yasal ve idari temsilciler çift defter kullanarak birçok yarar sağlayabilir. Örnek olarak verilebilir ise;

• VUK ve diğer vergi kanunları uyarınca muhtemel denetimlerde yasal yükümlülüklerin yerine getirildiğini göstermek ve cezadan kurtulmak,
• Daha az vergi ödemek veya hiç ödememek için gelirleri az, giderleri fazla göstermeye çalışmak,
• Ticari faaliyetlerinde gerçek durumunu (stoklarını, borç ve alacaklarını, gelirleri, giderleri) 2. kayıt ortamlarında takip etmek vb.

           Çift defter tutulmasında amaç sadece vergi kaçırmak olmayabilir, ortakların birbirinden karı/kazancı gizlemeleri, haciz gibi hukuki takip işlemlerinden kaçınmak gibi çok çeşitli kişisel nedenlere de bağlı gelişebilir.

Suçun sübutu açısından dikkat edilmesi gereken husus, matrahtaki azalmanın çift defter ve kayıt tutmaktan kaynaklanıp kaynaklanmadığıdır. Yoksa suç gerçekleştikten sonra vergi matrahının azalmasından doğan vergi kaybının ödenmesi, suçun oluşumuna etki etmez.[7]

Yargı kararına göre noksan beyanın yasal defterlere kaydı gereken işlemlerden kaynaklanması durumunda vergi ziyaı cezasının 3 kat kesilmesi gerekmektedir (Danıştay 4. Daire, E: 2004/2395, K: 2005/1244)

Suçun Varlığı İçin Yasal Defterlerin Tespiti Gerekmektedir:

Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya kayıt ortamlarına kayıt etmek suçunun oluşmasında ilk koşul o yıla ait defterlerin varlıklarının noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasıdır. Vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu defterlerin defter tutma yükümlülüğü bulunan mükellefler tarafından tutulmuş olması gerekir. Aksi durumda, defter tutmak zorunda olmayan mükellefin bu suçu işlemesi beklenmesi mümkün değildir.

Yargıtay da, suçun oluşması için vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların varlığı şart olduğuna hükmetmiştir (Yargıtay 11. CD. 20.06.2001 tarih ve E. 2001/6284, K. 2001/7059)

Suç İle Vergi Matrahının Azalması Sağlanmalıdır:

Yasal olarak tutulması zorunlu defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde kısmen veya tamamen başka defter ve kayıt ortamlarına (ikinci kayıt) kaydedilmesi vergi ziyai suçunun fiillerinden biri olarak kabul edildiği görülmüştür. Kanunen tutulması gereken defter yerine kanunda sayılan başka bir defterin tutulması, defter tutmak olarak değerlendirilmez. Örneğin, serbest meslek kazanç defteri tutması gerekirken işletme hesabına göre defter tutan veya bilanço usulüne göre defter tutması gerekirken işletme hesabı esasında defter tutan bir mükellef çift defter tutulmuş olmaz.[8]

Bize göre de, tutulması zorunlu yasal defterlerin yerine bilerek veya bilmeyerek başka yasal defter tutulması ve hatta kazancın bu şekilde tespiti çift defter tutulduğuna imkân tanımaz. Bu durumda, yasal defterler en azından hiç tutulmamış değerlendirmesi yapılabileceği gibi bunun yaptırımları devreye girer. Suçun oluşumu için önce vergi matrahının tespitinde kullanılabilecek bir yasal defterin varlığı gerekmektedir. Bu şart sağlanmadığı sürece mükelleflere/sorumlulara suç isnadı yapılamaz.

Yapılan çift defter tutma suçu ile vergi matrahının azalması ile kastedilen bizahati mükellefin kendi vergi matrahıdır. Çift defter kaydına konu işlemlerin muhatabı olan diğer mükelleflerin vergi matrahının aşındırılması bu suçun konusunu oluşturmaz. Fiil ile doğrudan çift defter kullanan mükellefin vergi matrahının aşındırılması gerekmektedir. İşlemlerin karşı tarafını kendi somut özellikleriyle değerlendirmek gerekmektedir.

Mükelleflerin çoğunlukla vergi kaybına neden olan eylemleri gelişen teknolojilerle birlikte işlemlerin de yoğunluğu ve hacimleri dikkate alınarak elektronik ortamda ikinci bir defter olarak tutulduğundan idarenin bu defterlere erişimi oldukça güçtür. Bu nedenle çift defter tutma tespiti için çoğunlukla “aramalı vergi incelemesine” gerek olduğu açıktır.

Suçun oluşumu için defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek gerekmekle beraber, vergi matrahına ilişkin bazı gelir ve gidere ilişkin yasal kayıtların yasal olmayan diğer defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması vergi matrahının re’sen takdirine yol açmakla beraber, VUK’nın 352/3. bendine göre ayrıca defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması nedeniyle usulsüzlük cezasına tabidir.

Burada bahsedilen suç konusu olabilecek olayda yasal olarak tutulan ve tasdiki yapılmış başkaca ilave yasal defterlere yapılan kayıtlar doğrudan suç unsuru teşkil etmezler. Çünkü bu defterler idarenin denetim ve kontrolünde olup, incelemede ibraz edilmemesi gizleme suçunu oluşturmaktadır. Tespite olanak sağlayan yasal defterler olduğundan bahse konu olgular tespit edilebilecekken, kanun koyucu bunu bertaraf edebilecek bazı davranışları ise öngörüde bulunarak gizleme suçunu dahil etmiştir.

Her iki defter de tasdikli ve yasal değilse o zaman hiç defter tutulmamış olur ki, bu durum vergi matrahının VUK’nın 30/3. Bendine göre (Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse) re’sen takdirini gerektirdiği gibi 352/2. Bendine göre (Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması) usulsüzlük cezasına ta tabidir.

■Kanun koyucu, suçun varlığını yasal açıdan tutulan bir defterin yanında başkaca bir defterin tutulmasına bağlamıştır.

■Yasal olmayan bu defter, belge veya kayıt ortamlarına yapılan hesap ve işlem kayıtları ile vergi matrahı etkilenmiş olması şarttır.

■Hiç yasal defter tutulmaz ise bu durum suçun varlığını da ortadan kaldırmaktadır.

Vergi matrahında azaltıcı bir etki ortaya çıkarmayan özel defterler suç oluşturmayacaktır. İki farklı defter oluşturulmuş ve bu iki defterdeki kayıtlarda aynı ise yine bu suçtan bahsedilemez. Bu suçun temel öğesini çift defter kullanıma bağlı olarak vergi matrahının azalmasına ilişkin kayıtlar oluşturmaktadır. Bu kayıtlar nedeniyle vergi matrahının azalmasına neden olacak bir durum bulunmuyorsa, ortada muhasebe veya kayıt hilesi kapsamında mütalaa edilebilecek bir durum bulunmadığı durumlarda, suç oluşmayacaktır. Vergi matrahının azalması koşulu, çift defter suçunda kaçakçılık suçlarında olmazsa olmaz kuraldır. Bu durum ise, kaçakçılık suçlarında vergi matrahının azalmasına bağlanan tek tip kaçakçılık suçu olması nedeniyle önemlidir.

Suça İlişkin Fiil İle Vergi Matrahının Azalmasının Aynı Dönemde Gerçekleşmemesi:

Bazı spesifik durumlarda, çift defter tutulan yılda doğrudan bir vergi matrahı oluşmamakla beraber, çift defter tutulması nedeniyle sonraki yıllarda dönem ticari zararları ve akabinde geçmiş yıllar mali zararları nedeniyle vergi matrahını azaltabilecek şekilde etki edebilecektir. Bu durum, fiilin tespiti anında bir suçun varlığına imkan tanımasa da (zira vergi matrahı henüz teşekkül etmemektedir), zamanaşımına uğramamış dönemde vergi matrahına etki edebilecektir.

Kanun hükmü açıkça suçun tam anlamıyla tekemmül edebilmesi için, başka deftere kaydedilen kayıt ve işlemler nedeniyle vergi matrahının azalması asli şart koşulmuştur. Ama, vergi matrahının ne zaman azalacağının bir önemine vurgu yapmamıştır. Bu nedenle, suça konu fiil ile aynı dönemde bir vergi matrahının azalmasının beklenmediği açıktır. Vergi matrahı çift defter kullanımı nedeniyle sonraki vergilendirme dönemlerinde aşındırılırsa bize göre yine suç teşekkül etmiş olur.

Vergi matrahı, verginin üzerinden oran veya miktar ile hesaplanan değerdir. Verginin tarhı ise vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.

Suç için başkaca deftere kaydedilen işlemlerin vergi kanunlarına göre vergi matrahına dahil olması gereken hususları içermesi gerekmektedir. Bu durum olmadıkça bu kapsamda suç unsuru bulunmadığı düşünülmektedir. Örneğin, henüz tamamlanmamış mal teslimi veya hizmet ifaları için avans olarak alınmış tutarların başka defterlere kaydedilmesi vergi matrahına etki etmeyecektir. Benzer şekilde alınan veya verilen depozitoların başka defterlere kaydı da vergi matrahını ilgilendirmemektedir.

Yine, açıkça bir vergi matrahı sadece defterlere kaydı gereken işlemler nedeniyle değil, aynı zamanda beyannameler üzerinde dikkate alınan çok sayıda indirim, istisna vb konularla da teşekkül etmektedir. Kanun koyucu suç unsurunu deftere kaydı gereken işlemler için sınırladığından beyannameler üzerinden gerçekleşen ve vergi matrahının aşındırılmasına yol açan fiiler nedeniyle suç isnadında bize göre bulunulamaz.

Suç Konusu Fiilin Dolaylı Yollarla Vergi Matrahının Azalmasına Neden Olması:

Burada tartışılması gereken özel bir husus, doğrudan kayda konu işlemle değil de, sonraki işlem ile vergi zıyaı yaratılmasının suça olan etkisidir. Örneğin, kurumların/şirketlerin resmi satışlardan doğan hasılatlarını şirkete değil de, ortağa verdiği/kullandırdığı durumlarda çift defter tutulması ile alacağın başkaca defter üzerinde takip edilmesi doğrudan vergi matrahına etki etmemektedir. Burada, şirket satışlarını resmi şekilde yasal kayıtlara intikal ettirirken, doğrudan ortağın yaptığı tahsilat/tahsilatlar için ikinci bir defter tutmaktadır.

Burada belgeli, resmi şekilde düzenlenen ve yasal defterlere kaydedilen satıştan doğan hasılatın başkaca bir defterde “ortak cari hesabının bir parçası” olarak izlenmesi doğrudan bu suça konu olmamaktadır. Burada zincirleme bir başka fiil bulunmakta, bu fiilin yaptırımları açıkça kaçakçılık suçu kapsamına girmemekte ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu ikinci bir bağımsız, ayrışık olay söz konusudur. Çift defter tutulmasına konu kayıt veya işlem ile doğrudan matrah aşındırılmamaktadır. Dolayısıyla, bize göre doğrudan çift defter tutulması ile vergi matrahı etkilenmemektedir. Burada vergi matrahındaki aşınma, çift defter tutulması ile gerçekleşmiş olmamaktadır. Muhasebe ve hesap hilesi dışında değerlendirilecek bir durum bize göre bulunmamaktadır.

Suça ilişkin bir fiille “herhangi bir vergi nedeniyle” vergi matrahının azalması sonucu suçun oluşumu için yeterlidir. Kanun koyucu vergi matrahı açısından özel bir sınır belirlememiş ve tespitte bulunmamıştır. Burada sorgulanması gereken husus, suçu oluşturan fiil ile herhangi bir verginin matrahının aşındırılmış olup olmadığı hususudur. Bu husus sağlanmış ise suç tam anlamıyla oluşmuş demektir. Öyle ki, satın alınan taşınmaz için tahsil edilen bedel 2 milyon TL iken, yasal kayıtlarda 1 milyon TL olarak dikkate alınması, satış bazı vergi türlerinde istisna olsa bile, çift defterde yer alan tespitlere göre tapu harcında vergi matrahına aykırılık teşkil edecektir.

Çift defter kullanımı yaygın olarak hasılat/gelirin gizlenmesi amacına dayanmaktadır. Bazen de, matrahın azalması amacına dayalı olarak giderin yasal defterlerde yüksek gösterilmesi amacıyla da bu suç oluşabilir. Yabancı ortaklı kurumların kendi dillerinde veya başka bir dilde başka bir defter tutmaları doğrudan suç teşkil etmez. Bu işlem vergi matrahına etki etmedikçe suç açısından sonuç doğurmaz.

Suç İşlenmekle Beraber Verginin Mükellef Tarafından Vadesinde Ödenmesi:

Gelir ve kurumlar vergisi gibi bazı vergi türlerinde hesap dönemi içinde çift defter tutulmakla beraber, hesap dönemi başlangıcı ile yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi arasında uzun bir zaman dilimi bulunmaktadır. Bu süre kapsamında, yani beyanname verilmeden önce mükellefin çift defter kullandığı yönündeki tespit üzerine mükellefin beyannamesini yasal düzenlemelere göre tespit edilen vergi matrahını dikkate alarak verebilmektedir. Bu tür durumların mükellef hukukuna etkisinin değerlendirilmesi gerekmektedir. Bize göre, vergi matrahı tam ve doğru şekilde beyan edilmiş ise suç tüm unsurlarıyla vuku bulmadığından çift defter kullanmanın sonuçları mükellef için uygulanamaz.

Yasal düzenlemede vergi ziyaı, verginin ödenmesi aşamasıyla değil tahakkuk aşamasıyla ilişkilendirilmiştir. Danıştay 4’üncü Dairesinin 12.03.1990 gün ve E.1987/4476, K. 1990/430 sayılı kararında beyannamenin yasal süresi içinde verilmemesi sebebiyle verginin süresi içerisinde vergi dairesine ödenmesi durumunda, vergi ziyaından söz edilemeyeceğini söylemektedir.

Danıştaya göre vergi kanunlarının temel amacı tahsilatın sağlanmasını gerçekleştirmektir. Bu nedenledir ki; Vergi Usul Kanununda alacağın tayinine ilişkin bölümde, vergiyi doğuran olayın saptanmasından sonra verginin tarh, tebliğ ve tahakkuk ettirileceği belirtilmiş, tüm bu işlemlerin nihai amacı olan tahsil ise bu düzen içinde en sonra yer almıştır. Vergiyi doğuran olay ile tahsil aşaması arasında kalan işlemler şekle ve usule ilişkin işlemlerdir. Bu işlemlerden herhangi birisinin yapılmamış veya eksik yapılmış olması tek başına vergi ziyaını neden olduğunu göstermeye yeterli değildir. Vergi ziyaı meydana gelip gelmediği ancak tahsilat aşamasının yapılıp yapılmaması halinde söz konusu olabilir.

Bahsi geçen olayda da muhtasar beyanname bir gün geç verilmekle birlikte vergi zamanında ödendiğine göre artık bir vergi ziyaından söz edilmesi mümkün değildir. Burada beyannamenin geç verilmesi sadece şekli bir noksanlık olup bu fiilin karşılığı ise kaçakçılık, ağır kusur veya kusur cezası değil usulsüzlük cezası olup Kanunda ayrıca düzenlenmiştir. Danıştay, vergi ziyaının doğumunda verginin ödenmemesini esas almaktadır. Buna karşın, mevcut yasa maddesi açıkça vergi ziyaının doğması için ödemeyi değil, verginin zamanında tahakkuku ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini esas almaktadır.

Bu nedenle, tahakkuku ancak yasal düzenlemelere uygun yapılan vergi matrahı üzerinden tesis edilen çift defter kullanımlarında mükelleflere tarhiyat önerilmesi ve adli ceza için suç duyurusunda bulunulması olanaklı değildir.

Suçun Tespiti Ve Mükellef Aleyhine Delil Niteliği:

Yargı içtihatlarında çifte kaydın yapıldığı ortamın hiçbir önemi bulunmamaktadır. Kaydın bir el defterine yapılması ile bilgisayar ortamında olması arasında herhangi bir fark gözetilmemektedir. Bu tür durumlarda, vergi matrahı ile ilgili olarak yasal defterler dışındaki kayıtlar mükellefin matrahının tespitinde mükellefin aleyhine delil olarak dikkate alınmaktadır. Danıştay içtihatlarında el defterlerinin kimin lehine delil niteliği taşıdığı hususu bariz bir şekilde ortaya konulmaktadır. Mükellef için bir tür yazılı ikrar anlamı taşıyan el defterleri, aksi ispat edilene kadar mükellef aleyhine, idare lehine delil niteliğine sahiptir.

Danıştay V.D.D. 27.10.2000 gün ve E. 2000/169 K.2000/351 sayılı kararında el defterlerini matrahın tespiti için delil olarak kabul etmiş olup, kararın ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“Tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda özel el defterinin, davacının ticari işlemlerini takip ettiği defter olduğu tespit edilerek el defteri ile yükümlünün yasal defter ve belgelerinin karşılaştırılması sonucu bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığının belirlendiği anlaşılmaktadır.

Yasal defter ve belgeler dışında kanunda öngörülmeyen gayri resmi defterlere ticari işlemlerin kaydedilmesi halinde bu kayıtların vergi matrahını azaltacak nitelikte olmadığının ispatı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca bunu iddia eden yükümlüye aittir.”

Danıştay 3. Dairesinin 11.5.1988 gün ve E: 1987/1792, K: 1988/1465 sayılı kararı da benzer şekilde olup, özel defterlerindeki bilgilerle fiili envanter sonucundan, müstahsilden müstahsil makbuzu düzenlemeden fındık aldığı ve bu fındığı faturasız sattığı anlaşılan davacının, emanet kaydını da, incelemeden sonra, yaptığı anlaşıldığından; bu kayda itibar edilemeyeceği hakkında karar vererek ispat külfetini mükellefe yüklemiş ve iddialarının yeterli delil niteliği taşımadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Danıştay Vergi Dava Dairelerinin 13.06.2003 gün E.2002/627 K.2003/334 sayılı kararına göre ise

“…davacı şirketin ticari işlemlerini kaydettiği noter tasdiki içermeyen 1 numaralı el defteri ile yasal defterlerindeki kayıtların karşılaştırılması neticesinde açık kimlikleri yazılı müstahsillerden, yine bu defterde belirtilen değişik tarihlerde ve miktarlarda belgesiz emtia aldığı, yine şirketin aramalar esnasında ele geçen ve yasal olmayan defterleri arasında yer alan 3 no.lu el defterinin yasal defter ve belgelerle karşılaştırılması sonucu Eylül döneminde … adlı şahıstan kabuklu fındık aldığı, bu alımlara ilişkin olarak müstahsil makbuzu düzenlenmediği, gelir (stopaj) vergisi ve fon payı kesintisi yapılmadığı tespit edilmiş olup, bu el defterleri ile yasal defter ve belgelerin karşılaştırılması sonucu yapılan tespitler esas alınmak üzere düzenlenen inceleme tutanağının hem davacı şirketin müdürü ve yetkili şirket ortağı sıfatıyla … hem de şirketin muhasebe işlerini yürüten şirket muhasebecisi … tarafından herhangi bir ihtirazi kayıt konulmaksızın imzalandığı, aksi kanunen geçerli delillerle ortaya konulamadığı müddetçe, bu tutanakta belirtilen ifadelerin davacı şirketi bağlayıcı nitelikte bulunduğu, …” gerekçeleri ile tarhiyatı hukuka uygun bulan vergi mahkemesinin ısrar kararı onanmıştır.

Danıştay başka bir kararında ise ihbar üzerine davacı hakkında başlatılan incelemenin usulüne uygun yürütüldüğü ve bu inceleme sırasında davacının iş yerinden alındığı, ticari faaliyetine ilişkin olduğu anlaşılan el defterlerinin vergilendirmeye kanıt kabul edilmesini hukuka uygun bulmuştur (Danıştay Vergi Dava Daireleri 26.12.2008 gün ve E.2007/493 K.2008/754).

Yargı kararlarından da çok açık anlaşılacağı üzere kararlarda hukuka uygun şekilde elde edilen el defterlerinin vergileme işleminde kanıt niteliğine sahip olduğu ve ispat külfetinin mükellefe ait olduğu yönünde hükümlere yer verilmiştir.

Yargının suça kaynaklık teşkil eden ikincil yasa dışı defterlerin mutlak suretle yasaya uygun şekil ve suretlerle temin edilmesine önem verdiği gözlemlenmektedir. Bu nedenle, bazı kararlarında usulüne uygun temin edilmeyen defterlerin veya yetkisiz kişilerce temin edilen defterler kanalıyla suç tespiti yapılmasının mümkün olmadığı değerlendirilmektedir.

Bu kararlardan bir tanesine göre Vergi Usul Kanununun 142-146. Maddeleri ve Ceza Muhakemeleri Kanununa uygun olarak yapılmayan aramada elde edilen delillerin VUK 359. madde ile verilecek hükme esas alınamayacağı yönünde hüküm tesis etmiştir. Buna göre; yapılan bir ihbar üzerine vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların talebi ve sulh ceza yargıcının kararı olmaksızın yapılan incelemede elde edilen delillerle hüküm oluşturulamaz. Hukuka aykırı delillerle verilecek hüküm Anayasanın 38/6, AİHS’nin 6., CMK 206, 217/2. maddelerine aykırıdır (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/3532 E., 2017/3462 Sayılı K).

Çift Defter Kullanımında Suçun İşlenme Tarihi:

Çift defter kullanımı genellikle yoklama veya aramalı incelemelerde veya ihbarlı inceleme türlerinde tespit edilmektedir. Normal vergi inceleme süreçlerinde bu tespitin yapılabilmesi pek olanaklı gibi değildir.

Çift defter kullanımında kaydın yapıldığı tarih, aynı takvim yılında birden fazla kaydın yapıldığı durumlarda ise son kaydın yapıldığı tarih itibariyle suretiyle suçun işlendiği değerlendirilmektedir.

Bazı Yargı Kararları:

“Suçun oluşması için, tutulması gereken yasal defter ve belgelerin varlığının sabit olması, hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu soğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka ortamlarda tutulması gerekir. Her yıldaki eylemler birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturur.

Vergi suçu raporu ile eklerinde, suça konu eylem nedeniyle vergi ziyaı oluştuğu belirtilse de vergi suçlarına müdahil olan idarenin tespitleri veya sanığın soyut ikrarı ile mahkumiyet kararı verilemez. Yasal defter ve kayıtlar ile suça konu defter ve kayıtlar incelettirilerek matrahın azalmasına sebebiyet verilip verilmediği tespit edilmelidir.

“213 sayılı Kanun’da 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle 359. Maddedeki suçlar yönünden genel olarak vergi ziyaı (kaybı) suçun unsuru olmaktan çıkarılmış, ancak anılan Kanun maddesinde (359/a-1) düzenlenen “Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek” suçu yönünden eylemin “vergi matrahının azalması sonucunu doğurması” şartı muhafaza edilmiştir. Suçun oluşması için, tutulması gereken yasal defter ve belgelerin, hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka ortamlarda da tutulması gerekir.

İdarece yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen 09.04.2010 tarihli vergi suçu raporu ile ekli raporlarda, yasal defterlere kaydı gereken bazı hasılatların vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka ortamlarda tutulduğu, yasal defterlere kayıtlarının yapılmadığı, bu şekilde beyan dışı bırakılarak vergi zıyaina neden olunduğu belirtilmiş ise de başkaca somut delillerle desteklenmeyen, sadece vergi suçlarına müdahil olan idarenin tespitleri veya sanığın soyut ikrarı ile mahkumiyet kararı verilemeyeceği cihetle; her yıldaki eylemler birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduğundan, her bir yıla ilişkin olarak tutulan yasal defter ve kayıtlar ile adli emanete alınan suça konu defter ve kayıtların, konusunda uzman bilirkişi heyetine incelettirilerek her yıla ilişkin olarak vergi matrahının azaltılmasına sebebiyet verilip verilmediğinin tespitinden sonra sanığın hukuki durumunun takdiri gerektiren, eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi, Yasaya aykırı.” (Yargıtay 11. CD., 11.11.2014, 2012/22736 E., 2014/18905 K.)[9]

®

“….ihbar eden kişi tarafından vergi idaresine sunulan bilgisayar disketinin idarece çözümlendiği ve işletmenin hasılat kayıtlarını içerdiğinin anlaşıldığı, elde edilen bu bilgiler hakkında şirket yetkilisinin ifadesine başvurulduğu ve düzenlenen tutanakla, bilgisayar disketine kayıtlı bulunan hasılatın işletmenin hasılat tutarı olduğunun saptandığı, şirket yetkilisinin anlatımı ve taşıma irsaliyesindeki emtia miktarıyla doğrulanan sözü edilen aygıt kaydının delil olarak kullanılmasında gerek bu nedenle, gerekse vergisi ihtilaflı dönemde tüm işlemlerin bilgisayar ortamında yönetilmesi nedeniyle yasaya aykırı bir yön bulunmadığı….. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği kurala bağlanmıştır…… şirketin kazancının bir kısmını beyan dışı bıraktığını ihbar eden kişi tarafından, vergi dairesine sunulan bilgisayar disketi idarece çözümlendiğinde, işletmenin hasılat kayıtlarını içerdiği anlaşılarak, elde edilen bu bilgilere ilişkin olarak şirket yetkilisi nezdinde düzenlenen tutanak ile de bilgisayar disketinde kayıtlı hasılatın işletmenin hasılat tutarı olduğu saptanmıştır. (Danıştay VDD. 13.12.2002 gün ve E.2002/480, K.2002/387)”

®

Sanığın diğer soruşturma evrakının incelenmesi ve iş yerindeki kayıt ve işlemlerinin VUK’nda düzenlenen kayıt nizamına ve 219. Maddeye uygun olup olmadığı konusunda gerektiğinde bilirkişi incelemesi yaptırıldıktan sonra hukuki durumunun takdiri gerekir.

“Sanığın ortağı ve müdürü olduğu şirkete ait 2005 ve 2006 yılında yasal defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına (El defteri, çek kayıt defteri, Şanpet yazılı ajanda, 3-9 cilt tahsilat makbuzu) kayıt etmek suretiyle toplam 366.580,34 TL tutarında vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin iddia olunması, sanığın suçlamayı kabul etmemesi, Bursa Cumhuriyet Başsavcılığınca sanık ve başka kişiler hakkında, suç işlemek için örgüt kurmak, örgüt kapsamında akaryakıt kaçakçılığı, sahte akaryakıt imal etmek ve suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama suçlarından 2005/53843 sayılı soruşturmanın yürütülmesi karşısında;

Gerçeğin kuşkuya yer bırakılmayacak şekilde belirlenmesi için, Bursa Cumhuriyet Başsavcılığının 2005/53842 sayılı soruşturma dosyası ile arama ve el koyma tutanaklarının getirtilip incelenmek suretiyle dava açılıp açılmadığının araştırılması ve sanığın ortağı olduğu şirketle alışveriş yaptıkları tespit edilen şirket yetkilerinin dinlenip, sanığın kayıt ve işlemlerinin VUK’nın ikinci kitabının ikinci kısmının 9. Bölümünde düzenlenen kayıt nizamına, özellikle de 219. maddeye uygun olup olmadığı konusunda gerektiğinde bilirkişi incelemesi de yaptırıldıktan sonra sanığın hukuki durumunun takdiri gerekirken, eksik inceleme sonucu ve yetersiz gerekçe ile yazılı şekilde beraat kararı verilmesi, Yasaya aykırı,” (Yargıtay 11. CD., 11.02.2014, 2012/15342 E., 2014/2306 K.)[10]

®

“19.12.2007 tarihli vergi tekniği ve suçu raporları kapsamında, sanığın yasal defterlere kaydetmesi gereken kaydetmesi gereken bir kısım maliyet ve ödeme işlemlerini vergi matrahının azalmasına sebebiyet verecek biçimde el defterinde tutmak ve bunları yasal defterlere kaydetmemek şeklinde oluşan eylemin yükselen suçun tüm unsurlarıyla oluşup sübuta erdiği ve mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde beraat kararı verilmesi Yasaya aykırıdır,” (Yargıtay 11. CD., 22.11.2013, 2012/12555 e., 2013 /17488 k.)[11]

®

Her takvim yılında gerçekleştirilen fiiller birbirinden ayrı ve bağımsız suçtur.

“03.09.2007 tarihli iddianamedeki anlatıma ve dayanağı olan 01.06.2007 tarih ve VDENR 2007/1521/34 sayılı vergi suçu raporu ile ekleri içeriğine göre sanıklar hakkında 2003, 2004, 2005 ve 2006 takvim yıllarında “vergi matrahının azalmasına neden olacak şekilde kayıt tutmak” suçlarından kamu davası açıldığı ve her takvim yılında gerçekleştirilen fiillerin birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturulduğu gözetilmeden, hangi yılda işlenen suçla ilgili olduğu da belirtilmeksizin her yıldaki eylemler için tek bir hüküm kurulması, Yasaya aykırı.” (Yargıtay 11. CD., 17.12.2013, 2012/15646 E.2013/19304 K.)[12]