ÜNİVERSİTELERDE KISMİ ZAMANLI ÖĞRENCİ ÇALIŞTIRILMASININ VERGİ HUKUKU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
Ali ÇAKMAKCI
E. Hesap Uzmanı
Ertürk YMM Bağımsız Denetim AŞ Vergi Bölüm Başkanı
Bağımsız Denetçi
I-GİRİŞ:
Burs terminolojisinin yasal düzenlemelerimizde tam olarak neyi ifade ettiğinin sorgulanması bu kapsamda öğrenci ve/veya çalışanlara yapılan bazı ödemelerin veya menfaatlerin vergisel açıdan nasıl değerlendirilmesi gerektiğini belirlemede referans olacaktır.
Ülkemizde burs verme konusunda yasal açıdan tekel konumunda bulunan Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu bursları yurt içinde eğitim gören başarılı ve ihtiyaç sahibi öğrencilere “5102 sayılı Yükseköğrenim Öğrencilerine Burs ve Kredi Verilmesine İlişkin Kanun” kapsamında karşılıksız olarak verilen para şeklinde ifade etmiştir[1]. 24. 08. 2004 tarih ve 25563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren “Yükseköğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Burs-Kredi Yönetmeliği” hükümlerine göre de bursun öğrenciye karşılıksız olarak verilen para olarak ifade edilmesi mümkündür. Keza, 19.06.1982 tarih ve 17729 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren “2684 sayılı İlköğretim ve Ortaöğretimde Parasız Yatılı veya Burslu Öğrenci Okutma ve Bunlara Yapılacak Sosyal Yardımlara İlişkin Kanun”a göre burslu okuma sözünden bahsi geçen Kanunda belirtilen şartları taşıyan öğrencilerin Bakanlar Kurulu Kararı ile tespit edilecek miktarda karşılıksız olarak para yardımı yapılması suretiyle okutulmalarının anlaşılması gerekmektedir. Yukarıda yer verdiğimiz tanımlamalar kapsamında burs kavramının karşılıksız bir şekilde öğrencilere sunulan parasal bir olgu olduğunu anlamaktayız.
Bize göre burs ibaresini çeşitli sosyal, iktisadi, ticari veya kültürel vs gerekçelerle doğrudan doğruya eğitim kurumları tarafından veya üçüncü kurum, kuruluş veyahut kişilerce öğrencilere sağlanan maddi bir menfaat olarak ifade etmek mümkün gözükmektedir. Bir başka yaklaşımla bursu; öğrenim görmek isteyen ancak bazı nedenlerle bu hakkından yeteri kadar yararlanamayan veya ekonomik sıkıntılar nedeniyle öğrenim hayatını tehlikeye atma durumundaki öğrencilerin bu tür sorunlarını gideren, bir anlamda bu konudaki sorunları tam anlamıyla çözmese bile, en azından belirli bir süre ile katkı sağlayan bir tür mali yardım unsuru olarak açıklayabiliriz[2].
Üniversitelerin bünyelerinde %100 ve %50 oranlarında gerçekleşen ÖSYM (Öğrenci Seçme ve Yerleştirme Merkezi) veya giriş bursu, başarı bursu, spor-sanat bursu, mütevelli heyet bursu, konaklama bursu, yetenek bursu, karşılıklı burs, çalışma bursu, kurucu vakıf bursu, şehit çocukları bursu, devlet memuru çocukları bursu, teşvik bursu, onur-yüksek onur bursu, uluslararası bakalorya bursu, tam burs, kapsamlı burs, üstün başarı veya akademik başarı bursu, bilim bursu, ilk tercih bursu, mezun bursu, terör mağduru bursu, emniyet ve askeri bazı kurum ve kuruluş mensuplarının çocuklarına tanınan burslar gibi çok çeşitli sayıda ve isimde burslarla karşılaşılmaktadır.
Fakat, herhangi bir şekilde karşılığı olmadan öğrencilere sağlanan bu burslara ilaveten, üniversiteler tarafından belli bir birim bünyesinde veya belli bir görevde çalışmaları karşılığında öğrencilere maddi destek sağlamak amacıyla burs adı altında ödemeler yapıldığı gözlemlenmektedir. Üniversiteler tarafından sağlanan bu bursların vergi hukuku açısından değerlendirilmesi neticesinde görüşlerimizi içeren çalışma aşağıda yer almaktadır.
II-ÜNİVERSİTELERDE KISMİ ZAMANLI ÖĞRENCİ ÇALIŞTIRMA USUL VE ESASLARI:
Yükseköğretim Kurumu (YÖK) tarafından yükseköğretim kurumlarında 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 46. maddesine göre kısmi zamanlı olarak geçici işlerde çalıştırılabilecek öğrencilerin sayılarının belirlenmesi, öğrencilerin seçimi, işe başlatılması, haftalık çalışma süreleri ile diğer hususları belirlemek amacıyla “Yüksek Öğretim Kurumları Kısmi Zamanlı Öğrenci Çalıştırma Usul Ve Esasları”nı içeren bir Yönetmelik düzenlemiştir. Bu Yönetmelikte geçen usul ve esaslar, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 46. maddesinin 5917 sayılı Kanun’un 20. maddesiyle değişik son fıkrası hükmüne dayanılarak hazırlanmıştır.
Adı geçen Kanun’un “cari hizmet maliyetinin hesaplanması, öğrenci katkı payları ve öğrenim ücretleri” başlıklı 46. maddesinin son fıkra hükmüne göre Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu tarafından burs verilenler veya burs alma şartlarını taşıyanlara öncelik verilmek suretiyle hizmetlerine ihtiyaç duyulan öğrenciler, öğrenim gördükleri yükseköğretim kurumlarındaki geçici işlerde kısmi zamanlı olarak çalıştırılabilir. Bu şekilde çalıştırılan öğrenciler, bu çalışmalarından dolayı işçi olarak kabul edilmez. Kısmi zamanlı olarak çalıştırılan öğrencilere bir saatlik çalışma karşılığı ödenecek ücret, 4857 sayılı İş Kanunu gereğince 16 yaşından büyük işçiler için belirlenmiş olan günlük brüt asgari ücretin dörtte birini geçmemek üzere, yükseköğretim kurumu yönetim kurulu tarafından belirlenir. Bu düzenlemede ücret tutarının ne olacağının belirlenmesine karşın, bu tutarın para dışında başka menfaatlerle ödenip ödenemeyeceği hususu açık kalmıştır.
Kısmi zamanlı çalışma karşılığı ücret ödenmesi, Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu tarafından verilmekte olan burs veya öğrenim kredisinin kesilmesi veya aynı Kuruma ait yurtlardan yararlanma hakkının kaldırılması sonucunu doğurmaz. Kısmi zamanlı olarak öğrenci çalıştırılmasına ilişkin haftalık çalışma süreleri ile diğer usul ve esaslar Maliye Bakanlığı’nın görüşü üzerine Yükseköğretim Kurulu tarafından belirlenir.
Yönetmeliğe göre daire başkanlığı yükseköğretim kurumlarının Sağlık, Kültür ve Spor (SKS) Daire Başkanlığını; birim, kısmi zamanlı öğrencilerin çalıştığı birimleri; birim yöneticisi, kısmi zamanlı öğrencilerin çalıştığı birimlerin yöneticilerini; kısmi zamanlı öğrenci yükseköğretim kurumlarında kısmi zamanlı olarak geçici işlerde çalıştırılan ve işçi sayılmayan öğrenciyi ve yükseköğretim kurumu ise üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerini ifade etmektedir.
Yönetmeliğe göre üniversite ve ileri teknoloji enstitüsünde bulunan akademik ve idari birimlerin, kısmi zamanlı olarak geçici işlerde çalıştırmak istedikleri öğrenci ihtiyaçlarını çalıştırma gerekçeleri ile birlikte Eylül ayı sonuna kadar SKS Daire Başkanlığı’na bildirmeleri gerekmektedir. Bu listeler dâhilinde kurumun ilgili yerlerinde çeşitli duyurular ile öğrencilerin çalışabilecekleri alanlar, işin niteliği, çalışma süreleri ve ücretlerine yönelik açıklamalar yapılacaktır. Bu birimlerin kısmi zamanlı çalıştıracakları öğrenci sayıları; birimlerin yerine getirmek zorunda oldukları görevler, birimlerin özelliği, insan kaynakları ihtiyacı ile kısmi zamanlı öğrenci çalıştırma maliyeti ve bütçe imkânları dikkate alınarak SKS Daire Başkanlığı’nca birimler itibariyle belirlenerek Rektör’ün onayına sunulmaktadır.
Yönetmeliğin 8. maddesine göre kısmi zamanlı çalıştırılmasına karar verilen öğrenci ile Rektörlük arasında “Kısmi Zamanlı Öğrenci Çalıştırma Sözleşmesi” imzalanmakta ve gerekirse sözleşme, öğrencinin talep etmesi ve yükseköğretim kurumunun uygun görmesi halinde yenilenebilmektedir. Kısmi zamanlı öğrencinin yapacağı iş ve işlemler, çalıştığı birim tarafından önceden tanımlanarak belirlenir ve hazırlanan çalışma planı öğrenciye bildirilir. Birim yöneticileri gerek gördüğünde kısmi zamanlı öğrencilerin birimdeki iş değişikliğini yapabilir. Ancak kısmi zamanlı öğrenciler birimlerde temizlik, taşıma vb. gibi ağır işlerde çalıştırılamazlar.
Yönetmeliğe göre kısmi zamanlı olarak çalıştırılan öğrencilerin çalışma süresi haftada en çok 15 saattir. Çalışma süresinin haftanın günlerine dağılımı, işin başlama ve bitim saatleri birim yöneticilerince belirlenir. Kanunlarda milli bayram ve genel tatil olarak kabul edilen günlerde çalışılmaması esas olmakla birlikte, hafta sonu, gece ve resmi tatil günlerinde açık olan birimlerde işin gerektirdiği durumlarda kısmi zamanlı öğrenci birim yöneticisinin isteği üzerine bu günlerde çalışmak zorundadır. Yönetmeliğin 9. maddesinde kısmi zamanlı olarak çalıştırılan öğrencilerin, bu çalışmalarından dolayı işçi olarak kabul edilemeyeceği ifade edilmiştir. Bu arada 6111 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesi ile Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun ilgili maddesinde değişiklik yapılarak, üniversitelerde kısmi zamanlı olarak çalışan öğrencilerin durumlarına yönelik yeni bir düzenleme getirilmiştir. Buna göre; “5/6/1986 tarihli ve 3308 sayılı Meslekî Eğitim Kanununda belirtilen aday çırak, çırak ve işletmelerde meslekî eğitim gören öğrenciler hakkında iş kazası ve meslek hastalığı ile hastalık sigortası; meslek liselerinde okumakta iken veya yüksek öğrenimleri sırasında staja tabi tutulan öğrenciler ile 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 46. maddesine tabi olarak kısmi zamanlı çalıştırılan öğrencilerden aylık prime esas kazanç tutarı, 82. maddeye göre belirlenen günlük prime esas kazanç alt sınırının otuz katından fazla olmayanlar hakkında ise iş kazası ve meslek hastalığı sigortası uygulanır. Bu bentte sayılanlar, 4. maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılırlar ve bunlardan bakmakla yükümlü olunan kişi durumunda olmayanlar hakkında ayrıca genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır.”
Sonuç itibariyle, yapılan bu düzenleme ile 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 46. maddesine tabi olarak kısmi zamanlı çalıştırılan öğrencilerin aylık kazançlarından, sadece iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi kesintisi uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Kısmi zamanlı öğrencilerin sigortalılık ve sigortalılığının sona ermesine ilişkin bildirimleri Daire Başkanlığı tarafından yapılmaktadır. Kısmi zamanlı olarak çalıştırılan öğrencilere bir saatlik çalışma karşılığı ödenecek ücret, 4857 sayılı İş Kanunu gereğince 16 yaşından büyük işçiler için belirlenmiş olan günlük brüt asgari ücretin dörtte birini geçmemek üzere, üniversite yönetim kurulu tarafından belirlenir. Kısmi zamanlı öğrencilere ödemeler, aylık olarak SKS Daire Başkanlığı bütçesinden yapılır.
III-ÖĞRENCİLERE ÖDENEN ÇALIŞMA BURSLARININ GELİR VERGİSİ KANUNU (GVK) KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 61. maddesine ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Bu bağlamda ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Görüldüğü üzere ücretin tanımında bir işverene ve belirli bir işyerine bağlı olarak belirli bir hizmet karşılığında para veya ayın şeklinde bir menfaat sağlama durumu sözkonusudur. Üniversite veya ileri teknoloji enstitülerinin bağlı birimleri içerisinde bir sözleşme ile çalışan öğrencilerin almış oldukları paralar ücretin tanımı ve kapsamı içerisinde bulunmaktadır. Zira, öğrenci tarafından bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak ifa edilen hizmetin karşılığı olarak alınan paralar ücret olarak nitelendirilmektedir.
Buna karşın, her ne kadar YÖK tarafından hazırlanmış bulunan Yönetmeliğin 9. maddesinde kısmi zamanlı olarak çalıştırılan öğrencilerin, bu çalışmalarından dolayı işçi olarak kabul edilemeyeceği ifade edilmiş olsa bile, bu durumun vergi hukuku açısından hüküm ifade etmeyeceği son derece açıktır. Bilindiği üzere, GVK kapsamında yer alan gelir unsurlarının vergiye tabi olması için kanunda tanımlanmış bulunan vergiyi doğuran olayın tam ve gereği gibi tekemmül etmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla, öğrencilerin çalışmaları kapsamında elde ettikleri menfaatlerin, ücret açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini ifade etmek mümkündür.
Ayrıca, 213 sayılı Kanunun 3. maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas alındığına göre, öğrenciler tarafından sağlanan menfaatlerin ücret olarak nitelendirilmesi zaruridir. Sonuç olarak, öğrencilerin öğrencilik sıfatları veya bunlarla sözleşme yapılıp yapılmaması, başka bir kanunun öğrencileri işçi kabul edip etmemesi vergi hukuku açısından vergi doğuran olayın gerçekleşmesine hiçbir şekilde mani değildir.
Ayrıca, öğrenciler tarafından hizmet karşılığında para dışında başka menfaatler sağlanması durumu da sözkonusu olabilir. GVK’nun 63. maddesinin son fıkrasına göre hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenmektedir. Bu durumda, ücret olarak nitelendirilecek unsurun niteliğine göre ortalama perakende fiyat, emsal bedel veyahut emsal ücretin vergiye tabi gelir olarak dikkate alınması gerekecektir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 28. maddesinin birinci fıkrasında ise tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak yapılan bazı ödemelerin Gelir Vergisi'nden istisna edildiği hüküm altına alınmıştır. Aşağıda yer verdiğimiz açıklamalara göre öğrencilere sağlanan bazı menfaatlerin gelir vergisinden istisna edilmesinin kısmi zamanlı çalışan öğrencileri kapsamadığı açıktır:
1-Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara “gider karşılığı” olarak verilen paralar (özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Asli görev veya memuriyet dolayısıyla alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir).
Kanun metninde yer alan gider karşılığı tabirinin tam olarak neyi ifade ettiği anlaşılmamakla beraber, geneli itibariyle normal bir yaşam tarzını idame ettirmek için gerekli bulunan konaklama, yol ve yemek giderlerinin anlaşılması gerektiğini düşünmekteyiz. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli hususun yapılan yardımın karşılıklı olması, yani yardımı yapan resmi, özel müessese veya şahıslar hesabına yapılacak olan bir tahsil veya staj için verilmiş olmasıdır. Bir diğer dikkate değer husus ise özel müesseseler tarafından yapılan ödemelerin, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki farkın ücret olarak vergiye tabi tutulacağıdır.
2-Resmî ve özel müesseselere ve şahıslar hesabına Türkiye'de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralarda GVK hükümleri kapsamında istisnaya tabi bulunmaktadır. Bu maddeye göre sadece öğrencilere (hizmet erbabı bu kapsamda bulunmamaktadır) Türkiye’de tahsilde bulunmaları hasebiyle ödenecek olan iaşe, ibate ve tahsil giderleri istisna kapsamında bulunmaktadır.
3-Öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar da istisna kapsamında bulunmaktadır. Buna göre; bahsi geçen istisnanın uygulanması için verilen paranın öğrencilik sıfatı devam eden kişiye öğrenimiyle ilgili olarak verilmesi gerekmektedir.
Bu hükme göre, tatbikat dolayısı ile öğrencilere ödenen paranın vergiden istisna edilebilmesi için bu ücretin;
a) Öğretim müessesesi veya
b) Tahsil masraflarını deruhte edenler,
tarafından öğrencilere verilmesi şarttır.
Ücretin öğretim müessesesi tarafından ödenmesi halinde öğrencinin burslu veya burssuz olmasının bir önemi yoktur. Ücretin tahsil masraflarını deruhte edenler tarafından ödenmesi halinde ise sadece bu şartın mevcut olup olmamasına bakılır. Şayet, ücret öğretim giderlerini üstlenmiş olanlar tarafından verilmiş ise, ödeme ister burs şeklinde, ister başka bir ad ve şekilde olsun istisna hükmü uygulanır. Hizmetin tahsil masraflarını deruhte eden kuruluşa bağlı iş veren yanında yapılması halinde de gerekli istisnanın uygulanması lâzım gelir.
Belirtilen şartları haiz olmayan öğrencilere ödenen paralar, bu kimseler için ücret ödemesi sayılır ve medenî halin tevsik edilip edilmediğine göre mahiyetine uyan vergi cetveli üzerinden genel hükümler dahilinde vergiye tabi tutulur.
Buna göre, Tarım Bakanlığı'ndan burs alan ziraat fakültesi öğrencisi, öğrencilik sırasında staj amacı ile devlet üretme çiftliklerinin birinde çalıştığından aldığı ücrete istisna uygulanır. Aynı öğrenci yaz tatilinde devlet üretme çiftliğinde örneğin muhasebeci olarak çalışırsa aldığı ücret vergiye tabidir. Veya öğrenimi ile ilgili staj çalışmasını özel şahsa ait bir çiftlikte yaptığında ücreti yine vergilenir. Özel çiftlik sahibi staj yapanın tahsil masrafını üstlenmiş değildir[3].
Yukarıda yer verdiğimiz açıklamalar kapsamında yükseköğretim kurumlarının ilgili birimleri tarafından öğrencilere çalışmaları karşılığında ödenen tutarların herhangi bir istisnaya tabi olmaksızın ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Buna göre, yapılan ödemelerin net ücret olarak kabul edilip, GVK’nun 94’üncü maddesi mucibince brüte iblağ edilerek mezkur Kanun’un 103. ve 104. maddeleri kapsamında vergi kesintisine tabi olması gerekmektedir.
IV-SONUÇ:
YÖK tarafından hazırlanan “Yüksek Öğretim Kurumları Kısmi Zamanlı Öğrenci Çalıştırma Usul Ve Esasları Yönetmeliği” kapsamında yükseköğretim kurumlarının ilgili birimlerinde çalışan öğrencilere yapılan ödemelerin, öğrencilerin öğrencilik sıfatları veya bunlarla sözleşme yapılıp yapılmaması, başka bir kanunun öğrencileri işçi kabul edip etmemesi vergi hukuku açısından vergi doğuran olayın gerçekleşmesine engel teşkil edemeyeceğinden, 193 sayılı GVK hükümleri kapsamında net ücret kabul edilip, net ücretin brüte iblağ edilmek suretiyle vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
Ayrıca, 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 46. maddesine tabi olarak kısmi zamanlı çalıştırılan öğrencilerin aylık kazançlarından, ilaveten iş kazası ve meslek hastalığı sigortası primi kesintisi uygulanması gerekmektedir.
