ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARININ “ÖZELLİĞİ”
Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E-mail: info@adenymm.com.tr
I-Özel Usulsüzlük Cezalarının Mahiyeti:
Bir mükellefe bir ceza uygulanabilmesi için yasal olarak cezaya mesnet teşkil eden bir takım fiilin/fiillerin varlığına ihtiyaç duyulmaktadır. Bu fiiller vergi hukukunda bazen yapmak şeklinde “aktif” olabileceği gibi, bazen bazı bildirimlerin, eylemlerin yapılmamış olması, fatura, serbest meslek makbuzu vb belgelerin verilip-alınmaması gibi “pasif” bir eylemle de tezahür edebilmektedir. Bu nedenle, fatura vb belge verilmediği şeklindeki bir iddia karşısında bu işlemin karşılığında alınmayan bir fatura tespitinin de yapılabilmesi gerekmektedir. Bu tespit yapılamadan, yani “fiili imkansızlığın” olduğu bir durumda, varsayıma dayalı bir ceza uygulanması yasaya aykırı olacaktır.
Türk vergi hukuku, tüm eylem ve işlemlerinde “olayın gerçek mahiyetine” dayalı olarak düzenlemiş olup, gerçek mahiyeti tespit edilmeksizin ceza içeren hiçbir idari işlem tesis edilemez.
Meri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un 353/1. maddesinde öngörülen düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme dönemindeki işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanmasının amaçlandığı açık olmasına karşın, hesap dönemi geçtikten sonra (pek çok yargı kararına göre açık, somut tespitler, ifadeler olsa dahi) fatura alınmaması ve verilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesinde kanun hükmünün aradığı araç ile amaç arasındaki yasal bağ kopmaktadır. Amaç vergi zıyaının önlenmesi, araç özel usulsüzlük cezasıdır.
213 sayılı VUK’un 353/1. maddesindeki fatura ve benzeri belgelerin alınıp, verilmesi gibi şekle ilişkin kurallar kamu düzenini ilgili her bir bağımsız vergilendirme dönemlerinde ayrı ayrı sağlamaya ve güçlendirmeye yönelik olmasına karşın, bağımsız bu vergilendirme dönemlerinin kapanmasından sonra bu fonksiyonun olmayacağı/sağlanamayacağı gayet açıktır.
Bu nedenle, eğer bu kapanan hesap dönemleri ile ilgili bu nedenlerle vergi zıyaı cezası doğma imkanı varsa, amaç zaten gerçekleşmiş bulunmaktadır. Böylece, vergi zıyaının doğmasına engellemeye yönelik bir başka ceza kuralının hesap dönemi kapandıktan sonra bile kesilmesi, yasaya, bu yasanın gerekçelerine, hukuk mantığına açıkça aykırı bir durum yaratacaktır. Zira, bu özel usulsüzlük cezası ile amaçlanan zaten vergi zıyaının doğmasının engellenmesidir.
Sonuç itibariyle, kendisinden beklenen caydırıcı fonksiyonu gerçekleştiremeyecek olan cezaya ilişkin kural/düzenleme/kanun maddesi, fiili imkansızlık nedeniyle artık uygulanabilir de olmayacaktır.
Dolayısıyla, aşağıda değindiğimiz çoğu yargı kararları da kanun hükmünün gerekçesine atıf yaparak artık tüm davaları kabul etmektedir.
Ayrıca, aynı işlemde hem vergi zıyaı cezası, hem özel usulsüzlük cezası kesilmesi aynı suça birden fazla ceza uygulanamaması kuralına da aykırı olabilecektir.
II-Özel Usulsüzlük Cezalarında Fiilin Unsurları:
“Cezayı Gerektiren Fiilin Tüm Unsurları Tamam Olmadan Failin Cezalandırılamayacağı’” yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idare hukukunda da geçerli olduğundan varsayım ya da kıyas yolu ile ceza uygulamasına olanak tanımaz.
VUK’un 353/1. maddesinde belli belgelerin verilmemesi ve alınmaması, usulsüzlük eylemi olarak kabul edilmiş ve cezanın miktarı belgede yazılması gereken meblağa göre belirlendiğinden, bu eylemlerin olay anında tüm unsurlarıyla somut olarak saptanması bir başka anlatımla madde metninde sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin hukuken geçerli bir tespit edilmesi gerekmektedir.
Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle, madde metninde sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi, bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Örneğin, bir banka hesabı kanalıyla gerçekleşen kayıtdışı satış işlemlerinde diğer tespit ve ifadeler de bunu doğrular ise fiilin tüm unsurları açıkça ortaya çıkabilecekken, kaydi veya fiili envanter veyahut randıman gibi inceleme teknikleri sonucunda fiilin tüm unsurlarına erişmek gayet tabi ki mümkün olamayabilecektir.
Bu kapsamda, hukuken geçerli bir tespit olmaksızın “yoruma” ve “varsayıma” dayalı olarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün bulunmamaktadır. Özetle, hayali bir gerekçe ile özel usulsüzlük cezası hukuk hatası taşır.
Mükellefler hakkında düzenlenen genelde Vergi Tekniği Raporlarında (VTR’nda) açık, somut bir tespitin bulunmadığı gözlemlenmektedir. Özellikle kayıtdışı satışların iddia edildiği durumlarda alıcı, satış tutarı gibi bir fiilin suç/kabahat sayılabilmesi ve yaptırıma tabi olması için gerekli öğelerin hiçbirisinin tespiti bulunmamaktadır.
Ceza, ancak cezanın bağlandığı fiilin unsurlarının somut bir biçimde tespiti ile düzenlenebilir. Aksi durumda, hukuki güvenlik ilkesi zedeleneceği gibi, hukuk devletine olan güven de ciddi şekilde zedelenebilecektir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 31.01.2003 tarih ve E.2002/359, K.2003/8, Danıştay 9. Dairesi 09.05.2002 tarih ve E.2001/2878, K.2002/2278, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 12.10.2001 tarih ve E. 2001/284, K.2001/329 gibi pek çok yargı kararlarına göre de özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için kanun metninde sayılan belgelerin alınmadığının ve verilmediğinin hukuken geçerli somut belgelerle tespit edilmesi gerektiği, kanun metninde belirtilen unsurlar gerçekleşmeden ve fiili tespit yapılmadan kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat için belge düzenlemediği gerekçesiyle mükellef adına VUK’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmediği karara bağlanmıştır.
Ayrıca, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun Esas No:2009/212, Karar No: 2009/456 Ve 23.10.2009, Danıştay 4. Dairesi de Esas 2011/7011, Karar 2013/4915, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 7 Mayıs 2010 gün ve E.2009/271, K.2010/218, Danıştay 3. Dairesi’nin 29 Kasım 2011 gün ve E.2009/4244 gün ve K.2011/7230 sayılı pek çok yargı kararları da incelemedeki tespitler dışında, yasal açıdan konuyu ele alarak hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ceza kesilmesinin maddenin getiriliş amacına uygun düşmediği şeklindeki çeşitli kararlara hükmetmiştir. Sözü edilen 353. Madde de öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme dönemindeki işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Bazı vergi incelemelerinde vergi inceleme elamanları tarafından “kayıtdışı satış yapıldığı iddiası” olan dönemler (muhasebe kayıtları) veya başka çeşitli doneler veyahut kriterler dikkate alınarak düzenlenen Raporlarda birbirinden farklı dönemlerde satışların varlığı iddia edilirken, özel usulsüzlüğe ilişkin ceza ihbarnamesinin vergilendirme dönemi de hatalı olarak tek bir dönem olarak belirtilebilmektedir.
Bu nedenle, mükellefler hakkında düzenlenen ihbarnameler zaten baştan hukuk hatası taşımaktadır. Keyfi, re’sen seçilen bir dönem için idare tarafından vergi tarhiyatı veya ceza ihdası yasal açıdan mümkün değildir.
Ayrıca, özel usulsüzlüğe konu olan kayıtdışı satış vb hususlara ilişkin olarak vergi inceleme elemanları bazen şirket bünyesindeki iç emsallerde yer alan kar marjı oranını dikkate alarak maliyet bedeli üzerinden hasılatı, dolayısıyla kazanç tutarını ve özel usulsüzlüğe ilişkin matrahı veyahut üst sınırı tespit etmektedirler.
VUK’un 267/1. ortalama emsal bedel maddesi incelendiği zaman, emsal bedel tespitinde ortalama gibi satış bedeli tespiti için satılan kıymetlerin cins ve nevi olarak aynı olması gerekmektedir.
Ortalama emsal bedel maddesi bir kar marjı tespitine ilişkin madde değildir, bu madde değeri bilinmeyen malların, aynı cins ve neviden olmak şartıyla, değerleme gününde satılması halinde oluşması beklenen emsal bedelinin tespitinde dikkate alınabilecek bir bedel tespit maddedir.
Halbuki, vergi inceleme elemanları özel usulsüzlük cezasının hesaplanmasında dea dikkate aldıkları bu değeri hatalı değerlendirmektedirler. Ortalama satış fiyatı bir kar marjı tespiti değil, satışı gerçekleşen ve bedeli bilinmeyen, bulunmayan veya doğru tespit edilemeyen malların emsal satış fiyatlarının tespitine ilişkin bir hukuk kuralıdır.
Danıştay Onbirinci Dairesi E:1998/2359, K:1999/3571 sayılı ve 26.06.2001 gibi pek çok yargı kararı da bu iddiaları doğrulamaktadır. Bu açıdan da bulunan matrah farkları ve tabiatı gereği özel usulsüzlük matrahı tespiti hatalı olmaktadır.
[1]Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. Gerekli olması halinde konunun spesifik boyutları da dikkate alınarak bir uzmana danışmakta yarar olduğu düşünülmektedir. Makalenin Tüm Hakları Şirketimize ve Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır. Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi aşağıdaki iletişim adreslerine iletmenizi rica ederiz:
Adres: İstanbul Merkez Ofis 1 (YMM Hizmetleri): Şenlikköy Mahallesi Yaşar Kemal Sokak No:3 Daire: 5 Florya Bakırköy-İstanbul
Tel : GSM(İş):(0505) 680 42 54
:(0212)592 00 92
Faks :(0212) 592 00 92
Mail :info@adenymm.com.tr
:cakmakciali@adenymm.com.tr,
