FAKTORİNGİN KAVRAMSAL AÇIKLAMASI VE VERGİ HUKUKU TABANLI DEĞERLENDİRİLMESİ

FAKTORİNGİN KAVRAMSAL AÇIKLAMASI VE VERGİ HUKUKU TABANLI DEĞERLENDİRİLMESİ

Ali ÇAKMAKCI

E. Hesap Uzmanı

I-GİRİŞ:

İşletmelerin finansman ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapılan arayışlar sonucunda iktisadi hayatın gelişimine de bağlı olarak yeni kurum ve kuruluşların varlığına tanık olmaktayız. İşletmelerin karşılaştığı alacak tahsilâtı, alacağın finansmanı ve buna bağlı diğer sorunların çözümü amacıyla ortaya çıkan oluşumlardan bir tanesini de faktoring işletmeleri olarak belirtmek mümkün bulunmaktadır.

Söz konusu işletmeler, bahsi geçen finansman ve diğer hizmetler dolayısıyla alacak senedini nominal değeri üzerinden belli bir iskonto karşılığında satın almakta ve alacak senedinin nominal değeri ile satın alma bedeli arasındaki fark kendisinin esas faaliyet konusu dolayısıyla sağlamış olduğu bir kazanç mahiyetinde bulunmaktadır. Fakat, gerek faktoring işletmeleri, gerekse alacak senedini devreden işletmeler açısından ticari kazancın veya kurum kazancının tespiti konusu önemli bir sorun teşkil etmektedir. Zira, faktoring işletmeleri alacağı nominal bedelden farklı bir bedel ile satın almakta ve aradaki fark kadar alacağını devreden kuruma fatura düzenlemektedir. Burada devre konu bulunan alacağın vadesi, alacağın bu faktoring kurumlarına devrinin gerçekleştiği dönemine tekabül ettiği takdirde vergisel anlamda herhangi bir sorun doğurmayacaktır. Aksi takdirde, alacağını devreden kurum için giderler yönünden, senetli alacağı devralan kurumlar için ise hasılat yönünden tahakkukun ne zaman gerçekleştiği hususu gündeme gelecektir. Burada ortaya çıkan sorunların en önemli boyutunu ise, alacağını devreden işletme açısından faktoring işleminin rüculu veya rücusuz niteliği teşkil etmektedir.

Aşağıda yer alan çalışma kapsamında öncelikle faktoring kurumlarının faaliyetleri ve türleri ile Türkiye’deki yasal düzenlemelerine ilişkin olarak kısa bir açıklama yapıldıktan sonra, bahsi geçen faaliyetler sonucunda ortaya çıkan vergisel sorunlara açıklık getirilmeye çalışılacaktır.           

II-FAKTORİNG İŞLETMELERİ İLE YASAL DÜZENLEMELERE İLİŞKİN AÇIKLAMALAR:

i-Faktoring İşletmeleri ve İşlemlerinin Temel Özellikleri:

Faktoring, mal veya hizmet satan şirketlerin yurt içine veya dışına yaptıkları vadeli satışlardan kaynaklanan kısa vadeli alacak haklarının, faktoring şirketi adı verilen finansal kuruluşlar tarafından satın alınması esasına dayanan bir finansman yöntemidir. Esas itibariyle faktoring, kredili satış yapan işletmelerin, bu satışları nedeniyle doğmuş ve doğacak senede bağlı alacak haklarını faktor adı verilen bir aracı kuruma temlik etmeleri, faktorun de belli bir oranda komisyon veya faiz karşılığında satıcı işletmeye ön ödemede bulunması, alacaklarla ilgili her türlü tahsilat işlemlerini yürütmesi ve alıcı işletme borcunu ödemediği takdirde satıcı ile faktor arasındaki anlaşmaya bağlı olarak faktorun tüm ticari riski üstlenmesi gibi işlevleri bulunan, genelde 60-180 güne tekabül eden kısa vadeli bir finansman tekniğidir.

Söz konusu işletmeler, finansman temini konusundaki faaliyetleri itibariyle banka ve diğer finans kuruluşlarından oldukça farklı bir yapıya sahip bulunmaktadır. Faktoring işletmeleri esas itibariyle bir alacak senedine dayalı bulunan alacağın kendilerine devri karşılığında finansman sıkıntısı çeken işletmelere kaynak transferinde bulunmaktadır. Burada bahsi geçen finansman imkanı sayesinde işletmeler finansman konusunda yaşadıkları sorunları ortadan kaldırırken aynı zamanda dövizli alacaklarına ilişkin olarak ortaya çıkan “döviz kuru riskini” de bir nevi dış teknikle ortadan kaldırmakta; bir başka ifadeyle de bugüne kadar bilimsel olarak herhangi bir şekilde tanımlanmayan “hedging” imkanına kavuşmaktadır[1].

Bir faktoring işleminde üç taraf bulunmaktadır. Bunlardan birincisi “faktor” olup esas itibariyle senetli alacağı ve bunlarda mündemiç olan diğer hakları devralan kurum mahiyetinde bulunmaktadır. Bahsi geçen işlemde bir diğer taraf ise faktor niteliğindeki kuruma senetli alacağını ve buna ilişkin diğer hakları devretmek suretiyle faktoring hizmetlerinden faydalanan “müşteri” firmadır. Son olarak ise bir faktoring işleminde taraflardan birisi ise faktor müşterisinin alacaklı olduğu sözleşmenin pasif karakterli tarafı mahiyetinde bulunan “borçlu” firmadır. Bu firma yurtiçi orjinli bir firma olabileceği gibi, yurtdışı orjinli bir firma da olabilir.

Faktoring işletmesi, müşterisi niteliğinde bulunan firmaya finansman hizmeti dışında risk teminatı sağlama ve tahsilat yönünden de çok önemli hizmetler sunmaktadır. Bu hizmetlerin tamamı müşteriye sunulabileceği gibi sözleşmeye bağlı olarak sadece belirli bazı hizmetlerde sunulabilmektedir.

Bu fonksiyonları ise şöyle açıklayabiliriz[2]:

1-Finansman Fonksiyonu: Kısa vadeli alacaklarını faktoring şirketine devreden satıcı, satış bedelinin belirli bir oranını (ki bu oran genelde % 80'dir.) vadesinden önce faktoring şirketinden tahsil ederek alacaklarını kredilendirir ve ticari alacaklarını nakte çevirerek firmasını daha likit hale getirir. Böylece satıcı ticari alacaklarını belirli bir ıskonto bedelini ödemek suretiyle vadesinden önce tahsil ederek ek bir finansman sağlamaktadır.

2- Hizmet Fonksiyonu: Vadesi gelen alacakların doğrudan faktor tarafından tahsil edilmesidir. Satıcı ile faktor arasında yapılan anlaşma sonucu satıcı alacağını faktore devreder. Artık bir nevi satıcı alacakları satmıştır ve alacakların yeni sahibi faktoring şirketidir. Faktoring şirketi vadesi geldiğinde alacağı tahsil eder, söz konusu alacakların yönetimini üstlenir ve tahsilatından sorumlu olur.

3- Teminat Fonksiyonu: Satıcı tarafından devredilen alacakların ödenmeme riskinin, alacakları devreden faktoring şirketi tarafından üstlenilmesidir. Bu şekilde satıcı alacaklarını bir nevi teminat altına almakta, riski faktore devretmektedir.

 Faktoring kuruluşu ayrıca yapılan sözleşmenin veya işlemin mahiyetine göre tam servis faktoringi, açık faktoring, ulusal-uluslararası faktoring, rucü edilebilir-rücu edilemez faktoring, ön ödemeli-vadeli faktoring, bildirimli-bildirimsiz faktoring, gerçek (tam)-gerçek olmayan faktoring olmak üzere çeşitli şekillerde düzenlenebilmektedir.

Bir faktoring işleminde, faktor niteliğindeki kuruluş geneli itibariyle iki tür kazanç elde etmektedir. Bunlardan birisi gerçek bir mal veya hizmet hareketine dayanan fatura karşılığı tutarın vadesinde ödenmesi, bu işlem nedeniyle yüklenilen risklerin karşılanması ve verilen diğer birtakım hizmetler karşılığında müşteriden tahsil edilen “komisyon” bedelidir. İkinci olarak ise, faktoring şirketleri tarafından alacağını devreden işletmeye yapmış bulunduğu ön ödeme dolayısıyla uygun bir iskonto oranı karşılığında tahakkuk ettirmiş bulunduğu “finansman” geliridir. 

Faktoring işletmeleri ile işlemlerinin özellikleri genel olarak bunlar olmakla birlikte, faktoringe oldukça benzer fonksiyonlara sahip bulunan bir diğer kuruluş ise fortfaiting işletmeleridir. Fortfaiting; genellikle mal ve hizmet ihracından doğan ve ileri bir tarihte vadesi dolacak olan senede bağlı bir alacak hakkının, daha önce bu hakkı elinde bulunduranlara başvurma hakkı olmaksızın, vadeden önce satılarak tahsil edilmesi işlemidir. Faktoring kısa vadeli bir finansman tekniği olarak nitelendirilmekle beraber, fortfaiting geneli itibariyle sabit faizli ve orta veya uzun süreli bir ihracat finansman tekniği olarak dikkat çekmektedir. Faktoring işleminde senedin vadesinde tahsil edilememesi riski yapılan sözleşmenin türüne de bağlı olarak müşteri veya faktor kuruluş üzerinde kalabilirken, bir fortfaiting sözleşmesinde bu risk doğrudan forfaiter'a devredilmektedir.

ii-Faktoring Kuruluşlarına İlişkin Yasal Düzenlemeler:    

Türkiye’de faktoringe ilişkin düzenlemeler ilk kez 06.10.1983 tarih ve 18183 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ile mevzuatımıza girmiş bulunmaktadır. Kararnamede faktoring şirketleri; mal ve hizmet satışlarından doğmuş veya doğacak alacakları temellük ederek tahsilini üstlenen, bu alacaklara karşılık ödemelerde bulunarak finansman imkanı sağlayan şirketler olarak tanımlanmıştır. Daha sonra ise, Ödünç Para Verme İşleri Hakkında 30.9.1983 tarihli ve 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 545 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişik 13’üncü maddesi hükümlerine göre; faturaya veya mal veya hizmet satışından doğmuş olduğunu tevsik eden diğer belgelere dayalı mal ve hizmet satışlarından doğmuş veya doğacak alacakları temellük ederek tahsilini üstlenen ve bu alacaklara karşılık ödemelerde bulunarak finansman sağlayan faktoring şirketlerinin kuruluş ve çalışma esaslarını belirlemek amacıyla Hazine Müsteşarlığı tarafından 21.12.1994 tarih ve 22148 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak “Faktoring Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmelik” ihdas edilmiş bulunmaktadır. Hazine Müsteşarlığı tarafından düzenlenen bu Yönetmelik, 19.8.2001 tarihli ve 24498 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren “Faktoring Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapan Yönetmelik” ile değiştirilmiştir. Bu Yönetmelik ile, faktoring sektöründe faaliyette bulunacak faktoring şirketlerinin, mali kaynakları güçlü finansman şirketleri olarak sektörde yerlerini alması ve faktoring şirketlerinin çok az bir sermaye ile faktoring unvanının kullanılmasının aracı olmaktan çıkması amaçlanmıştır. Ayrıca, faktoring şirketlerinde bundan böyle tek tek denetime alınan şirketin denetlenmesi uygulamasından, bağımsız denetim kuruluşları aracılığı ile istisnasız sektördeki tüm şirketlerin denetlenmesinin sağlanmasına çalışılmıştır[3].

01.01.2006 tarihine kadar yukarıda adı geçen Yönetmelik gereği Hazine Müsteşarlığı tarafından regüle edilmiş olan finansal kiralama, finansman ve faktoring şirketlerinin denetim ve gözetimine ilişkin yetki ve sorumluluk, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 93 ve 168’inci maddeleri uyarınca, 01.01.2006 tarihinden itibaren Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK)’na devredilmiştir.

BDDK tarafından 10.10.2006 tarih ve 26315 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmek üzere “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik” ihdas edilmiştir. Bu Yönetmeliğin 32’inci maddesi mucibince 21/12/1994 tarihli ve 22148 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Faktoring Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmelik” yürürlükten kaldırılmıştır. Yönetmelikte faktoring şirketlerinin tanımı yapılmamakla birlikte, bu kuruluşların kuruluş şartları ve yapamayacakları faaliyetlere ilişkin olarak hükümler yer almaktadır. Söz konusu yönetmeliğin 4’üncü maddesine göre, yönetmeliğin konusunu oluşturan şirketlerin;

              

               a)  Anonim şirket şeklinde kurulması,

           b) Ödenmiş sermayelerinin faktoring ve finansman şirketleri için beş milyon Yeni Türk Lirasından, finansal kiralama şirketleri için 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 11’inci maddesinde belirtilen tutardan az olmaması,

           c) Hisse senetlerinin tamamının nama yazılı ve nakit karşılığı çıkarılması,

           ç) Ticaret unvanında "Finansal Kiralama Şirketi", "Faktoring Şirketi" veya "Finansman Şirketi" ibaresinin bulunması,

           d) Ana sözleşmelerinin ilgili mevzuat hükümlerine uygun olması,

           e) Kurucularının bu Yönetmeliğin 5’inci maddesinde sayılan şartları taşıması,

           f) Kurucularının tüzel kişi olması hâlinde Kurumun etkin denetimini engellemeyecek şeffaf ve açık bir ortaklık yapısının olması,

şarttır.

Yönetmeliğin 22’inci maddesine göre ise bahsi geçen (1) şirketler;

           a) Ana faaliyet konuları dışında faaliyette bulunamazlar,

           b) Teminat mektubu veremezler,

           c) 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’na göre menkul kıymet ihracı ile uluslararası piyasalardan ödünç para alınması dışında mevduat veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı para toplayamazlar.

          

(2) Birinci fıkrada belirtilen hususlara ilave olarak faktoring şirketleri kambiyo senetlerine dayalı olsa bile, bir mal veya hizmet satışından doğmuş veya doğacak fatura veya benzeri belgelerle tevsik edilemeyen alacakları satın alamazlar veya tahsilini üstlenemezler.

Ayrıca, mezkur Yönetmeliğin 23’üncü maddesinin birinci fıkrasına göre; faktoring şirketlerinin fon kullandırımından kaynaklanan alacaklarının toplam tutarı özkaynaklarının otuz katını geçemez. Bahsi geçen maddenin ikinci fıkrasına göre ise şirketler, işlemlerinden kaynaklanan alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla Kurulca (BDDK) belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde karşılık ayırmak zorundadırlar.

  

III-FAKTORİNG İŞLEMLERİNDE KAZANÇ TESPİTİNİN VERGİ HUKUKU KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ:

Daha önce de ifade edildiği üzere faktoring şirketleri, müşterisine kullandırmış bulundukları kredi kapsamında belli bir iskonto oranı karşılığında “faiz” geliri, faktoring işlemine konu bulunan alacağın ödenmeme risk primi ve diğer hizmetler karşılığında ise “komisyon” geliri elde etmektedirler[4][5].

Uygulamalarda karşılaşılan genel duruma göre faktoring şirketi, her ay itibariyle bahsi geçen hizmetleri karşılığında alacağını devretmiş bulunan işletmeye aylık faiz ve komisyon tutarını içeren bir “faktoring hizmet faturası” düzenlemektedir. Söz konusu her iki kazanç ta faktoring şirketi açısından Gelir Vergisi Kanunu (GVK) hükümleri kapsamında ticari kazancın bir parçası olup, faktoring şirketlerin anonim şirket niteliği itibariyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’na göre vergilendirilmeleri gerekmektedir. Faktoring kuruluşu tarafından iktisap edilen senede bağlı alacağın vadesinin, bahsi geçen faktoring işleminin yapıldığı vergilendirme dönemine taalluk etmesi durumunda hasılat yönünden kazancın tespiti hususunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır. Buna karşın, faktoring şirketine devredilen senetli alacağın vadesinin, devir işleminin gerçekleştiği vergilendirme döneminden farklı bir vergilendirme dönemine taalluk etmesi durumunda ise kazancın tespiti sorun teşkil etmektedir.  

Benzer şekilde, alacaklarını faktoring şirketine devreden müşteri firma açısından ise; faktoring firmasının düzenlemiş olduğu finansman ve/veya komisyon hizmeti faturası, matrahtan indirilebilecek bir gider niteliğindedir. Yine, senede bağlı alacağın vadesinin, senedin faktor kuruluşuna devrine tekabül eden vergilendirme dönemine rastlaması durumunda da kazanç tespiti esnasında sorun doğmamaktadır. Aksi takdirde, alacak senedinin devri dolayısıyla finansman ve komisyon gideri olarak ortaya çıkan giderlerin bahsi geçen işlemin bir alacağın satış işlemi mi; yoksa bir müşteriye sağlanmış bulunan bir finansman hizmeti mi olduğu hususu çerçevesinde farklı sonuçlar doğuracağı tabiidir.    

Konu hakkında edinilen izlenimlere göre; faktor kuruluşu müşterisinden alacağı tutarı “faktoring alacakları” olarak takip etmekte, faiz ve komisyon tutarını ise her ay itibariyle tahakkuk yoluyla kazancın tespitinde dikkate almaktadır. Bir başka ifadeyle faktoring kuruluşu, faktoring işlemi neticesinde doğan kazancı tüm vergilendirme dönemlerinde dikkate almaktadır. Müşteri tarafında ise durum bunun tam tersi mahiyetinde gelişmektedir. Müşteri, faktor kuruluşa olan borçlarını “faktoringe borçlar” olarak dikkate almakta; faktor kuruluşu tarafından kendisine kesilen hizmet faturasına binaen ise faiz ve komisyon tutarlarını her ay itibariyle tahakkuk yoluyla kurum veya ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate almaktadır. Dolayısıyla, müşteri niteliğindeki kuruluşta, aynen faktor kuruluş gibi, faktoring sözleşmesi nedeniyle ortaya çıkan faiz ve komisyon tutarlarını kazanç tespiti esnasında senedin vadesine kadar olan süreye tekabül eden tüm vergilendirme dönemlerinde dikkate almış bulunmaktadır. Aşağıda faktoring işlemlerinin rüculu ve rücusuz niteliği dikkate alınmak suretiyle konu hakkında açıklamalar yapılacaktır.

i-Rüculu Faktoring İşlemleri Üzerine Değerlendirmeler:

Faktor niteliğindeki kuruluş daha önce de belirtildiği üzere söz konusu hizmetleri rüculu veya rücusuz olarak yerine getirebilmektedir. Rüculu faktoring işleminde, tahsilatı üstlenen faktor kuruluş alacağı devreden müşterisine rücu edebilirken, rücusuz faktoring işleminde ise alacağın ödenmeme riskini üstlenmesi dolayısıyla müşteriden rücu edememektedir. Bu durum ise faktor kuruluş açısından kurum kazancını etkilemektedir. Zira, bir rüculu faktoring işleminin aksine, rücusuz faktoring işleminde finansman boyutundan çok bize göre alacağın satışı ön plana çıkmakta veya ağır basmaktadır.

Bilindiği üzere, 5520 sayılı KVK 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bahsi geçen 5520 sayılı KVK’nun 6’ıncı maddesinin birinci ve ikinci bentlerinde kurum kazancının tespitine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Bahsi geçen madde de;

“Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.”

                        

  “ Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.”

denilmek suretiyle, kurumlar vergisine esas teşkil edecek kurum kazancının hesaplanma şekli belirtilmiştir.

GVK’nun 38’nci maddesinin birinci fıkrasında ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu hükme bağlanmış, son fıkrasında ise ticari kazancın tespit edilmesi sırasında VUK’nun değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nun 40 ve 41’nci madde hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir. VUK’nun 192’nci maddesinde ise öz sermaye, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmıştır. Bahsi geçen maddenin son fıkrasında ise ayrı gösterilse dahi karın öz sermayenin  bir cüzü sayıldığı belirtilmiştir. 

Öz sermayenin bir cüzü olarak yer alan kar ise bir hesap döneminde tahakkuk eden gelirler ile giderler arasındaki farkı oluşturmaktadır.

Ticari faaliyetler dolayısıyla öz sermaye kıyaslaması yoluyla kazanç tespiti vergi hukukunda tahakkuka bağlı kılınmıştır. Her ne kadar ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış ise de, bu kavramın ne anlama geldiği ise yasalarımızda herhangi bir şekilde tanımlanmış değildir. Vergi hukukunda Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun değerleme hükümleri dışında, GVK’nun 39'uncu ve VUK’nun 194'üncü maddelerinde "tahakkuk eden alacaklar", "borçlanılan paralar" ifadeleri kullanılmıştır.

Genel kabul gören tanıma göre tahakkuk; gelir ve giderin mahiyetinin ve miktarının kesinleşmesi ve kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin ve/veya olayın gerçekleşmesi durumunu ifade eder. Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme; taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin sözleşme kapsamında eksiksiz (tam ve gereği gibi) olarak yerine getirilmesi suretiyle, karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder.

Öz sermaye kıyaslaması suretiyle kazancın tespiti esnasında dikkate alınma zorunluluğu bulunan değerlemeye ilişkin hükümler ise VUK’nun üçüncü kitabında bulunmaktadır. Mezkur Kanun’un 258’inci maddesine göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Yani VUK hükümleri çerçevesinde değerleme, iktisadi kıymetler üzerinden sadece vergi matrahlarının tespitine yönelik olarak yapılan bir tür takdir ve tespit işlemidir. VUK’nun 281’inci maddesinin 31.07.2004 tarihinde 5228 sayılı Kanun’la değişen şekline göre, niteliği ne olursa olsun tüm alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenecektir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınmaktadırlar. Rüculu faktoring sözleşmesine ilişkin olarak ortaya çıkan faizin de mezkur kanun hükmü nazarında, esas itibariyle vergi kanunlarının tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, bir rüculu faktoring işleminde faktoring kuruluşunun faiz şeklinde ortaya çıkan kazancını her ay itibariyle tahakkuk yoluyla kurum kazancının tespitinde dikkate alması gerekmektedir. Fakat, komisyon şeklinde doğan kazanç alacağın tahsilinin gerçekleştiği ve tahsilat işleminin ifa edildiği anda doğmuş olacaktır. Çünkü faktoring şirketi alacağın tahsilini gerçekleştiremez ise, faktoringin tahsilat fonksiyonunu yerine getirilmemiş olacaktır[6]. Sonuç itibariyle komisyon şeklinde gerçekleşen kazanç, rüculu faktoring işleminde ancak tahsilatın sağlandığı anda tahakkuk edecektir. Yani, faiz şeklindeki doğan kazancın aksine komisyon kazancı tahsilatın fiilen sağlandığı dönemde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. Eğer ki; yapılan faktoring sözleşmesi sadece alacağın tahsilatını değil, aynı zamanda alacağın takibatını, muhasebesini, alacağa ilişkin ihbar ve ihtara ilişkin diğer hizmetleri de içeriyorsa, o takdirde komisyon bedelinin tahakkuk yoluyla kurum kazancın tespitinde dikkate alınması icap eder.         

Müşteri niteliğindeki işletme ise, faktoring işleminde kendisine ön ödeme suretiyle sağlanan finansman imkanı dolayısıyla bir faiz giderine katlanmaktadır. Müşteri işletme açısında borçların değerlenmesi konusuna değinmeden önce dönemsellik kavramının irdelenmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere muhasebe tekniği de, vergi kanunları da işletmelerin sınırsız ömre sahip olduğunu varsayar. Vergi kanunlarında açıkça yazılı olmayan bu varsayım, “işletmelerin sürekliliği ilkesi” ile adlandırılır. Sınırsız ömre sahip işletmelerin faaliyet sonuçlarının görülebilmesi, mukayese edilebilmesi, kâr dağıtımı ve vergileme işlemlerinin yapılabilmesi için işletmenin ömrünün bölümlere ayrılmasını zorunludur. Vergi hukukunda “dönemsellik” diye adlandırılan bu ilke, süreklilik ilkesini tamamlayıcı, hatta onun kaçınılmaz sonucudur.

Türk vergi sisteminde ticari kazançta gelir ve giderin elde edilmesi dönemsellik ve tahakkuk esasına bağlanmıştır. Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak hesaplanmasını ifade eder. Bu kavrama göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir.

Bu nedenle, 1 seri numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) de bu noktayı vurgulamış ve dönemsellik ilkesini; “işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca, sınırsız kabul edilen ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması” olarak tanımlamıştır.

Bu ilke gereğince, her bağımsız dönem sonunda hesaplar kapatılacak, o döneme ait gelir, kar ve kazançlar ancak o dönemin maliyet, giderler ve zararıyla karşılaştırılarak, dönem karı veya zararı tespit edilecektir. Dolayısıyla, vergisel hükümlere sirayet edecek faaliyet dönem sonuçları bu şekilde belirlenecek ve kurumlar veya gelir vergisine esas teşkil edecek kurum kazancı veya ticari kazanç hesaplanacaktır.

Dönemsellik esası, VUK hükümleri çerçevesinde kayıtların her hesap dönemi itibarıyla tutulması ve faaliyet sonuçlarının hesap dönemi itibarıyla belirlenmesi ilkesinin doğal bir sonucudur. Bu ilke gereğince, bir hasılat unsurunun belli bir hesap dönemine ilişkin kazancın tespitinde dikkate alınabilmesi için bu hasılat unsurunun anılan döneme ait olması, yine bir gider unsurunun ilgili dönem kazancının tespitinde olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için bu giderin de ilgili döneme ait olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile ilgili hesap döneminde ticari veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak giderlerin, o dönemin gelirlerinin sağlanması ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir. Buna ilişkin olarak ihdas edilen VUK’nun değerlemeye ilişkin hükümleri ise esas itibariyle dönemsellik çerçevesinde yorumlanacaktır.

VUK’nun 281’inci maddesinin 31.07.2004 tarihinde 5228 sayılı Kanun’la değişen şekline göre niteliği ne olursa olsun tüm borçlar mukayyet değerleriyle değerlenmektedir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacaktır. Dolayısıyla, müşteri kuruluş nezdinde söz konusu finansman imkânı dolayısıyla ortaya çıkan faiz gideri, “senetli alacağın vadesine kadar” tahakkuk yoluyla ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Komisyon şeklindeki ortaya çıkan yük, esasen tahsilat hizmetine bağlı kılındığından ancak tahsilat hizmetinin sağlandığı hesap döneminde dikkate alınabilecektir. Fakat faktor niteliğindeki kuruluşa benzer şekilde düzenlenen sözleşme, tahsilat dışındaki alacağın izlenmesi, muhasebe kayıtları ve diğer hizmetleri de içeriyorsa, o zaman katlanılan maliyetin kazanç tespiti sırasında dönemsellik ilkesi çerçevesinde ilgili hesap dönem veya dönemlerinde dikkate alınması kaçınılmaz olacaktır.

ii-Rücusuz Faktoring İşlemleri Üzerine Değerlendirmeler:

 Müşteri açısından rücusuz faktoring işlemi ise, bize göre rüculu faktoring işleminden oldukça farklı sonuçlar doğurmaktadır. Rüculu faktoring işleminin özü itibariyle bir kredilendirme işleminden hiç bir farkı yokken, bir rücusuz faktoring işleminde bize göre kredilendirme işleminin ötesinde bir alacağın satışı yoluyla mülkiyetinin devri gerçekleşmektedir. Müşteri açısından söz konusu bu durumun bir aktif kalemi olan emtianın, maddi olmayan duran varlık veya maddi duran varlık satışından hiçbir farkı bulunmamaktadır. Zira, BDDK tarafından yayımlanmış bulunan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmeliğin” 22’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre “alacakların satın alınmasından” bahsedilmiştir. Diğer bir yaklaşımla, rüculu faktoring sözleşmesi kapsamında alacağını devreden işletme açısından alacakla illiyet bağı tamamen kopmamaktadır; bu durumu bir komisyoncuya konsinye şekilde satılmak üzere gönderilen mala benzetmek mümkündür. Fakat aynı şeyleri rücusuz faktoring sözleşmeleri için söylemek bize göre olanaklı gözükmemektedir. 

 Bilindiği üzere genel nitelikli satım sözleşmeleri 818 sayılı Borçlar Kanunu (BK)’nun 182 ve müteakip maddelerinde ihdas edilmiş bulunmaktadır. Mezkur Kanun’un 182’inci maddesine göre beyi bir akittir ki onunla bayi, satılan malı müşterinin iltizam ettiği semen mukabilinde müşteriye teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcunu tahammül eder. Daha açık bir ifadeyle satım sözleşmesi, alıcının vermeyi yüklendiği bir miktar para karşılığı satıcının satım konusu malı alıcıya teslim ederek mülkiyetini ona geçirme borcunu doğuran bir sözleşmedir[7]. Bu tanımdan da anlaşılacağı gibi, satım sözleşmesinin yapılmasıyla, satım konusu malın mülkiyeti alıcıya geçmez, sözleşmeyle satıcı malın mülkiyetini alıcıya geçirme yükümü altına girer. Satım konusu malın mülkiyeti, alıcıya malın “teslim edilmesiyle” geçer. Bu nedenle satım sözleşmesi borçlandırıcı (tahahhüt) işlem (mülkiyeti geçirme borcu altına sokan); satım konusu malın teslim edilmesi de kazandırıcı (tasarruf işlem) niteliğindedir[8]. Genel nitelikteki bir satım sözleşmesinin mahiyeti açıklandıktan sonra, bir satım sözleşmesinin temel öğelerine de değinmekte fayda bulunmaktadır. Satım sözleşmesinin temel öğelerini kanun hükmünden yola çıkarak; satılan mal, semen (satış parası) ve anlaşma olarak tespit etmek mümkün bulunmaktadır. Burada ifade edilen anlaşma ile “mülkiyetin nakli” taahhüdü kastedilmektedir. 188 sayılı BK’nun 182’inci maddesinde “mal” sözcüğüyle belirtilen bu kavramı, gerek öğreti, gerekse mahkeme kararları geniş bir biçimde yorumlamaktadırlar. Mal kavramıyla taşınır ve taşınmaz niteliğindeki tüm nesnel varlığa sahip ve mülkiyetin konusu olmaya elverişli olan eşya kastedilir. Ancak malın ille de nesnel bir varlığa sahip olması gerekmeyip, egemenlik altına alınabilen bu mülkiyetin konusu olmaya elverişli bulunan gaz, elektrik, havagazı gibi doğal güçler, alacaklar ve mal varlığına girip te parasal değeri bulunan tüm haklar satımın konusunu oluşturabilir[9]. Bir başka ifadeyle de BK’nun 182’inci maddesinde mal ve mülkiyeti nakil eylemek ifadesinin sanıldığı gibi satımın konusu olan şeyin muhakkak maddi, cismani bir şey olması zaruri değildir. Alacakları, diğer hakları, bir mameleki, terekeyi veya bir miras hissesini, tabi kuvvetleri satmak mümkündür. Diğer taraftan alacakların satımı da yazılı şekilde olur[10]. 

 BK hükümleri kapsamında da belirtildiği üzere, bir alacak senedinin devrine ilişkin sözleşmeyi satım hükümleri kapsamında değerlendirmek mümkün bulunmaktadır. Bir rücusuz faktoring işleminde de benzer şekilde müşteri tarafından alacak senedinin mülkiyetinin faktor kuruluşa nakli söz konusudur. Bize göre; rücusuz faktoring sözleşmesine bağlı olarak gelişen bu işlem bir rüculu faktoring işlemindeki finansman niteliğini aşarak, hukuken alacağın satışı mahiyetinde değerlendirilmelidir. Bir başka ifadeyle, bir rücusuz faktoring işleminde bir rüculu faktoring işleminin aksine olayın satış boyutu finansman boyutunun üzerine çıkmaktadır.  Zira, müşteri ile faktor arasında öyle bir sözleşme yapılmıştır ki; artık müşterinin faktor kuruluşa devrettiği alacak ile hukuken hiçbir ilgisi bulunmamaktadır. Yani, müşteri kuruluş ile devredilen alacak arasında illiyet bağı tamamen kopmuştur. 

 Sonuç itibariyle, rücusuz faktoring işleminde söz konusu satışa bağlı olarak ortaya çıkan finansman gideri niteliğindeki giderlerin tamamının (alacak senedinin nominal bedeli ile iskonto edilmiş tutarı arasındaki fark), satışın yapıldığı hesap döneminde gider olarak dikkate alınması bize göre mümkün gözükmektedir. Zira, söz konusu fark, bir finansman nedeniyle ortaya çıkmış gider mahiyetinden çok, bir satış işlemi sonucunda doğmuş bulunan zarara benzemektedir. Burada belki de zarar, gider ve maliyet kavramları üzerinde durulması gerekmektedir. Maliyet, zarar ve gider kavramları muhasebe terminolojisi olarak farklı kavramlardır. Teorik olarak maliyet belli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların toplamıdır. Fakat muhasebe kuram ve normları, sübjektiflikten kaçarak objektif olmaya yöneldiğinden dolayı, parasal nitelikte olmayan fedakarlıklar teorik olarak dikkate alınsa da muhasebede sistemi işleyişinde dikkate alınamamaktadır (parayla ölçme ilkesi). Gider ise iktisadi fayda sağlamak için yapılan harcamalar toplamıdır. Yani bir tür kullanım içermektedir. Zarar ise çok daha farklı bir kavramdır. Zarar kendisinden fayda sağlanamayan giderdir. Örnek vermek gerekirse kağıdın kullanılarak çöpe atılması bir tür giderdir, fakat aynı kağıdın boş olarak çöpe atılması ise zarardır. Söz konusu fark kullanımın sonucunda doğmaktadır[11]. Dikkat edileceği üzere, bir rücusuz faktoring işleminde alacak senedinin tasarrufi bir işlemle devri dolayısıyla zarar ortaya çıkmaktadır. Buradaki “tasarrufi işlemi” kullanım olarak nitelendirmek olanaklı değildir. Dolayısıyla, müşteri açısından elde edilen sonucu gider olarak nitelendirmek, kullanıma bağlı bir durumun bulunmadığı gerekçesiyle mümkün bulunmamaktadır. Müşteri açısından senedin nominal bedeli ile iskonto edilmiş tutarı arasındaki fark bize göre daha çok dönem zararı mahiyetindedir. Nihayetinde, müşteri tarafından, alacağın satım sözleşmesi kapsamında tasarrufi bir işlemle faktor kuruluşa intikal ettiği hesap dönemine ilişkin kurum kazancının tespitinde bu zararın tamamının dikkate alınması gerekmektedir. Bahsi geçen faktoring işlemi dolayısıyla ortaya çıkan komisyon giderinin ise, yine benzer şekilde satış işleminin taalluk ettiği hesap döneminde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

Faktor kuruluş açısından rücusuz faktoring sözleşmesi kapsamında doğan kazancın ise, ancak kendisine temlik edilmiş bulunan alacak senedine ilişkin bedelin tahsilatının gerçekleştiği dönemde kavranması gerekmektedir. Daha önce de belirtildiği üzere bize göre burada olayın satış boyutu ön plana çıkmaktadır. Fakat, bizim buradaki görüşümüze aksi yönde görüşlerin de bulunduğunun bilinmesinde de fayda vardır. Ayrıca bu konuda yapılan görüşlerin faktoring işlemlerinin niteliğine bakılmaksızın tüm işlemlere yönelik olarak ortaya konduğu anlaşılmaktadır. Bu görüşlerden birisine göre:

“ Faktoring işleminin yapılması anında herhangi bir gelirin elde edildiğini varsaymak zordur. Nedenini izah edelim; faiz veya vade farkı bir paranın belli bir süre kullanımı karşılığında, bu hizmeti sağlayanlara karşı borçlanılan veya bunlara ödenen tutardır. Bu nedenle, bir olayda finansman gelirinin varlığından bahsedebilmek için, aşağıdaki hususların gerçekleşmesi gerekir:

•      Bir kişinin bir başka kişiye belli bir parayı vermesi;
• Parayı alan kişinin, bunu belli bir süre kullanması ve kullanımı karşılığında belli bir oranda faiz veya vade farkı ödeyeceğini parayı kullananın kabul etmesi gerekir.

Ancak, burada hemen belirtelim eğer alacağın vadesi içinde bulunulan yılda dolmuyorsa, dönem sonunda içinde bulunulan yıla ait olan vadeye tekabül eden gelirin o yılın hesaplarına intikal ettirilerek KV'ne tabi tutulması gerekir. Olayın bu şekilde algılanması dönemsellik ilkesinin bir gereğidir[12]”.

Yukarıda yer verdiğimiz görüş çerçevesinde faktoring işlemlerinin herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın finansman hizmeti kapsamında değerlendirildiği anlaşılmaktadır. Fakat, bir rücusuz faktoring işleminde herhangi bir finansman sağlama unsurunun bulunduğunu ifade edebilmek bize göre zordur. Söz konusu alacak senedi dolayısıyla faktor kuruluşa ilişkin kazancın tahakkuku, ancak senet dolayısıyla daha önce müşteri ile borçlu arasında yapılmış bulunan sözleşme şartlarının senedin vadesinde tam ve gereği gibi hem faktor kuruluş hem de borçlu kurum tarafından yerine getirilmesiyle gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, alacağın vadesine kadar tahakkuk yoluyla kavranacak bir kazanç ta bulunmamaktadır. Sonuç itibariyle bu görüşe katılma imkânımız bulunmamaktadır.  

IV-SONUÇ:

Yukarıda yer alan çalışma kapsamında faktoring sözleşmesinin rüculu veya rücusuz niteliği üzerinde durularak, ticari kazanç veya kurum kazancı yönünden çeşitli değerlendirmelerde bulunulmuştur. Konuyla ilgili olarak varılan sonuca göre; bir rüculu faktoring sözleşmesinde hakim unsurun hizmetin “finansman” boyutu olduğu; bir rücusuz faktoring sözleşmesinde ise hakim unsurun finansman hizmetinden çok, alacak ve buna bağlı diğer hakların “satış” yoluyla mülkiyetinin faktor kuruluşa olan intikalidir. Dolayısıyla, müşteri ile faktor kuruluş arasında gerçekleşen rücusuz faktoring sözleşmesi kapsamında, alacağın nominal tutarı ile iskonto edilmiş tutarı arasında kalan tutarın müşteri açısından bir dönem zararı olduğu ve kurum kazancının veya ticari kazancın tespitinde intikalin gerçekleştiği vergilendirme döneminde dikkate alınması gerekmektedir. Faktor kuruluş açısından ise, tahakkukun, sözleşme şartlarının tam ve gereği gibi yerine getirildiği, yani vadenin taalluk ettiği vergilendirme döneminde gerçekleştiği gerekçesiyle vade tarihine tekabül dönemde bu kazancın dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

KAYNAKÇA:

1- Demir, Oğuz; “Türkiye'de Faktoring Uygulaması ve Mali Mevzuat Açısından Değerlendirilmesi”; Vergi Dünyası Dergisi; Eylül 1997; Sayı: 193;

2-Kayar, Gökhan; “Faktoring, Faktoring İşlemlerinin Muhasebeleştirilmemesi ve Faktoring Şirketlerinde Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Ayrılması”; Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: (309), Mayıs 2007;

3-Tarakçı, Hızır; “Vergisel Açıdan Rücu Edilebilir ve Rücu Edilemez Faktoring”; “Vergi Dünyası Dergisi”; Sayı (157), Eylül 1994;

4-Doç. Dr. Zevkliler, Aydın; “Borçlar Hukuku Özel Borç İlişkileri”; Denge Yayınları;

5-Prof. Dr. Berki, Şakir; “Borçlar Hukuku Umumi Hükümler”; Yargıçoğlu Matbaası; Ankara 1982;

6-Çakmakcı, Ali; “Üretim İşletmelerinde Yan Mamul Sorunu ve Yan Mamullerin TMS (Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Kayıtlara Alınmasına İlişkin Usul ve Esaslar”; Vergi Dünyası Dergisi; Sayı: (309), Mayıs 2007;

7- “Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname”;

8-“Faktoring Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmelik”;

9- “Faktoring Şirketlerinin Kuruluş ve Çalışma Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapan Yönetmelik”;

10-“Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik”;

11-Banka ve Sigorta Muameleleri Kanunu;

12-Damga Vergisi Kanunu;

13-Vergi Usul Kanunu;

14-Gelir Vergisi Kanunu;

15-Kurumlar Vergisi Kanunu;

16-“http://www.hazine.gov.tr/duyuru/basin/mevzuat.htm”