Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapma Suçu

Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapma Suçu

Ali ÇAKMAKCI                                                             Semra KÖSEER

Yeminli Mali Müşavir                                    Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

Ali ÇAKMAKCI 

Yeminli Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

Defter ve belgelerin belli usullere göre tutulması, saklanması ve gerektiğinde incelemeye ibraz edilmesi gereken bu defter ve kayıtlarda “muhasebe hilesi” yapmak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 359/a-1 maddesinde suç olarak düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nın 116. Maddesinde vergi hataları, 117. Maddesinde hesap hataları, 118. Maddesinde ise vergilendirme hataları tanımlanmış olsa da hesap ve muhasebe hilesi tanımlanmamıştır.[1] Açıkça, hile kavramı kasıt niteliği taşıdığından hata kavramından ayrışık bir nitelik taşımaktadır.

Hesap ve muhasebe hilesi yapmak ifadesi, “genel” bir özellilik göstermektedir. Hesap ve muhasebe hilesi yapmak, kayıt düzeninin bu alandaki kurallara aykırı olarak değiştirilmesi olarak tanımlanabilir.[2] Muhasebe hilesi konusunda başka bir tanım ise “kayıt düzeninin vergi hukuku ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olarak değiştirilmesine yönelik hareketler” şeklinde yapılmıştır.[3] Muhasebe hileleri genel muhasebe teorisi açısından ele alındığında; işletme kayıt, belge ve hesaplarının belli bir çıkar sağlamak ve başkalarını aldatmak amacıyla gerçek durumu yansıtmayacak şekilde düzenlenmesi, tahrif edilmesi ve gizlenmesi olarak tanımlanabilir. Bilinçli olarak, daha çok belgeler üzerinde yapılan hatalardır. Vergi hileleri vergi kaybına neden olan, tamamen vergi matrahının düşük gösterilmesine yönelik yapılan kasti hatalardır[4].

Danıştay 3. Dairesi, Esas: 2014/5545 ve K: 2018/3664 no.lu Kararında 213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak tanımlanmış ise de muhasebe hilesi kavramı tanımlanmadığı ele alınmış, uyuşmazlığın çözümü için öncelikle bu kavramdan ne anlaşılması gerektiğinin ortaya konulması ve somut olayda muhasebe hilesi bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Türk Dil Kurumu sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır. Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır. Bilindiği üzere, ceza hukukunun kapsamına giren suçlarda, maddi unsur ve manevi unsur olmak üzere iki unsur bulunmaktadır. Manevi unsur, kasıt unsuru olarak da geçer. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.

Yargıya göre muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.

Muhasebe ve hesap hileleri çok ve çeşitli yöntemlerle yapılabilir. Bu sebeple, kanun koyucu bu hileleri tek tek sayma yolunu tercih etmemiştir.[5] Muhasebe hilesi ile hesap hilesinin birbirinden ayırmanın her zaman kolay olmadığı, bazen hesap hilesi kullanılarak muhasebe hilesi, bazen de muhasebe hilesi kullanılarak hesap hilesi yapılabileceği,[6] muhasebe hilesinin hesap hilesini de içine alan geniş bir kavram olduğu[7] belirtilmiştir. Bu nedenle öğretide, bu suç türünün torba suç niteliğinde olup sonrasında gelen suç türlerinin genel bir düzenlenişi olduğu,[8] kanun koyucu hareketin yapılış şeklini sınırlamadığından “serbest hareketli,”[9] tanımsız suç,[10] olduğu belirtilmiştir.

Fakat, tanımsız nitelikte, açıkça belirlenmeyen torba bir suç niteliği arz eden muhasebe ve hesap hilesi kanunilik ilkesi ve hukuki güvenlik ilkeleri açısından Anayasanın 38. ve TCK’nın 2. Maddesine aykırı durumlar yaratabilecektir. Bu durum ise günümüzde biraz yargı içtihatları ile çözüme kavuşturulmaya çalışılmaktadır. Anayasa Mahkemesi bu maddenin iptali için açılan davada, suç ve cezanın belirsiz olmadığını ifade ederek iptal kararını reddetmiştir[11].

Gerçekten de, kanun hükmü kapsamında çok fazla sayıda ve çeşitte gerçekleşebilecek olay ve olguları tanımlamak mümkün olmadığı gibi, zamanın gelişimine bağlı olarak değişik suç tiplerinin de ortaya çıkabileceğini düşündüğümüzde bu durum normal ve akla yatkındır. Buna karşın, hukuk devletinin temel kuralları ise suç ve ceza için bazı zorunlu unsurları aramaktadır. Bu hüküm, kavramı değerlendirenlerin suç ve ceza olgusunu şahsi insiyatifine bırakması, kanunda açıkça bir tanımlamaya yer verilerek suçun sınırlarının veya içeriğinin belirlenmemesi, hata ve hile arasındaki ince çizginin bazı durumlarda kaybolabilmesi mükellef haklarına önemli zararlar vermektedir.

Suçun içeriğinin belli olmaması gibi, amaçsal açıdan da sınır konulmaması olması suçun boyutlarının hukuki güvenlik sınırlarını aşacak şekilde bazı değerlendirmelere yol açabilecektir. Kanun hükmünde gizleme, yanıltıcı belge, sahte belge gibi kavramların tanımlarına yer veren kanun koyucu muhasebe hilesi ve hesap hilesini açık bırakarak hak ihlallerine neden olabilmektedir.

Konu hakkındaki bazı yorumlara göre muhasebe hilelerinin kanunda tanımlanmaması isabetli olmuştur.[12] Sınırlayıcı bir tanım yapılsaydı veya suç oluşturan eylemler tek tek sayılsaydı, yeni geliştirilecek hileli hareketler müeyyidesiz kalacaktı. Çok genel (kapsamlı ve muğlak) bir tanım ise suçların açıklığı (belirliliği) ilkesine aykırılık oluşturabilecektir.[13]

Hesap ve muhasebe hileleri, vergi matrahının azaltılması amacıyla kasten yapılan hareketlerdir.[14] Genel olarak bu hileli hareketler, gider ve gelirlerle ilgili hileler ile bilanço hilelerinden oluşur. Bunlar da matematiksel işlem hileleri (eksik, toplama, çıkarma), kayıt ve nakil hileleri, tekrarlanan hesaplar, fiktif ve abartılmış alımlardır.[15] Hileler, mevcut durumu daha iyi ya da daha kötü göstermek (daha çok zarar, daha az kar göstermek) için yapılabileceği gibi, farklı amaçlarla da yapılabilir. Örneğin, zimmetin ve yolsuzlukların gizlenmesi, ortakların birbirlerini yanıltması, vergi kaçırma düşüncesi,[16] hak edilmeyen teşviklerden yararlanma, daha az kar dağıtma[17] gibi saiklerle yapılabilir. Hesap ve muhasebe hilelerine imalatın düşük gösterilmesi amacıyla ham maddelerin satılmış gibi gösterilmesi, gelirlerin düşük giderlerin yüksek gösterilmesi, satışın bağış olarak gösterilmesi örnek verilebilir.[18]

Keza, banka ve diğer finansal kurum ve kuruluşlardan kredi sağlamak amacıyla önemli düzeylerde muhasebe ve hesap hileleri ile karşılaşma durumları ortaya çıkabilmektedir. Bu sonuç, kamuoyunda bilanço makyajlaması terminolojisi ile ifade edilmektedir.

Bir başka durumda ise, ilişkili kişiler arasında vergisel sonuç doğuran işlemler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya örtülü sermaye gibi temel vergi güvenlik müesseseleri karşısında eleştiri görmemek adına yapılan işlemler de muhasebe ve hesap hileleri kapsamında değerlendirilmektedir.

Muhasebe hilesi kavramı ile muhasebe hatası kavramı kapsamındaki her iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir.[19] Fakat hata ve hile arasında manevi unsurunun oluşması bakımından bazı farklılıklar bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktır. Muhasebe hilesi fiilin maddi unsurunun; vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı hileli kayıtlar yapılması; manevi unsurunun ise bu fiilin kasten yapılması olduğu görülecektir. Hata ile hile arasındaki fark, niyet ve amaç farkıdır. Uygulamada zor olan hangi davranışın hata olduğu, hangi davranışın hile olduğu ayırt etmekte güçlük çekilmektedir. Eğer, işlemlerde yanlışlık herkesin yapabileceği standart nitelikte ise, burada bilinerek yapılmış davranış olmadığı söylenebilir. Buna karşılık; yapılan işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkmasını güçleştirmek amacıyla doğal olmayan kimi işlemlere girişilmiş ve bu yüzden, gerçek durum ilk bakışta görülmesi güçleşmişse; ortaya çıkarabilmesi için özel uzmanlık ve çaba gerekiyorsa, hileden söz edilir.[20]

Örneğin, bir kısım mükellefin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükmünün hukuki yaptırımlarından kaçınmak amacıyla “ortaklardan alacaklar” hesabına fiktif, gerçek iradeyi temsil etmeyen, vadesi gelince de ödenmeyen poliçe veya bono gibi kıymetli evraklarla kayıtlar atması, bu kayıtların istikrarlı bir şekilde atılması ve kıymetli evrakların vadesinde de tahsil edilmemeleri durumu açık ve somut bir muhasebe hilesidir. Yapılan işlem veya işlemlerle gerçek olmayan bir takım görünüşlerle vergi idaresi açıkça hile ile yanıltılmaya çalışılmaktadır. Gerçek irade poliçe veya bono ile tahsilatın sağlanması değil, vergi kaçırmanın şekilsel unsurlarının tesisidir.

Ayrıca, ithalat için ödenen yüksek bedeller karşılığında vergi ödememek adına gümrük beyanlarında bundan daha düşük tutarlar gösterilmesi nedeniyle bir çok yurtdışı cari hesabın borç kalanı verecek şekilde (avans nitelendirmesi gerekçe gösterilerek) muhasebe kayıtlarına alınması işlemlerin yoğunluğuna göre muhasebe ve kayıt hilesidir.

Keza, bankalardan kredi çekebilmek için bilançoda mali veriler ile oynamak, döviz kredisi yasağını aşmak için aktif ve pasif kaynaklarda muhasebe standartlarına aykırı kayıtlar tesis etmek, 32 sayılı Kararın yaptırımlarından kurtulmak için bir takım kayıt teknikleri ile işlemleri gizlemek açıkça muhasebe ve kayıt hileleridir.

İşletmelerin vergi incelemeleri sonucunda çıkan hususlarda genellikle “sehven” yapılmış olma iddiası içinde bahane yaratıp buna sığınmaları yaygın bir davranış olduğu düşünülebilir. Niyet hiçbir zaman net olarak tespit edilemediğinden bazı karineler varlığı içinde emare olabilmektedir. Bu husus ise hata ile hilenin ayrımındaki en önemli noktadır ve olay bazında değerlendirme farklı olabilmektedir.[21] Kastın varlığın tespit etmek güçlükleri içinde barındırsa da mükellefin işlemlerinin içinde, hileli işlemlerin belirli bir yoğunluk ve süreklilik arz edecek şekilde bulunması kastın varlığı konusunda kullanılabilecek önemli göstergelerden biridir. Danıştay bir kararında, matrah farkının randıman incelemesiyle tespit edilmiş olması nedeniyle[22], davacıya kasıt izafe edilmeyeceğini belirtmiştir. Bu sebeple, matrah farkına bağlı olarak ortaya çıkan vergi ziyaı ağır nitelikli olarak değil orta nitelikli olarak kabul edilecektir. Bir fiilin ağır nitelikli sayılması, hileye dayanılarak yapıldığının iddia edilmesi halinde ispat idareye düşmektedir.

Muhasebe ve hesap hilesi, kavram olarak ifade edilmekle beraber bu hilelerin dayanacağı defterler mutlak suretle vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan, veya bu kanunlara göre düzenlenen ve saklanma ve ibraz zorunluluğu olan defterlerdir. Bu defterler dışında, başka kanunlarla getirilen zorunluluklar veya iradi olarak tutulan defterler üzerinde muhasebe ve hesap hilesi tespiti yapmak mümkün değildir. Zira, bu defterler vergi kanunları kapsamında yok hükmünde olup, karşılığı ve yaptırımları bulunmamaktadır.

Yasal defterlerin açılış onaylarının olmaması, yani tasdiksiz olması durumlarında ise zaten defterlerin vergi yasaları açısından yok hükmünde olduğu değerlendirmelerini de ortaya çıkabilecektir. Açıkça, bu defterlerin tasdiksiz olması re’sen vergi tarhiyatı nedeni olsa ve birinci derece usulsüzlük cezası içerse dahi (kanuni süresinin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilen defter tasdik ettirilmemiş sayılmaktadır) kanuna uygun tutulmuş defter mahiyetinde sayılmaması için gerekçe oluşturmaz. Aksi durumda, KDV indirimlerinin reddi gibi hususlarda KDV indirim hakkının varlığı da iddia olmaktan çıkacaktır. Bize göre, defterlerin tasdik ettirilmemesi için özel yaptırımlar kanun koyucu tarafından hüküm altına alındığından, şekli bir hususun gerçekleşmemesinin bunun dışındaki vergisel olaylara etki etmemesi gerekmektedir.

Hilenin sadece defterlerde değil, kayıtlarda olması da hile olarak değerlendirilmektedir. Buna karşın, defter olmadan kaydın nasıl olacağı, kayıt olmadan defterin ne anlam ifade edeceği ayrı bir husustur. Bize göre, bu hükmün kuruluşunda tedvin zaafı bulunmaktadır. Defterler kayıt anlamında boş dahi olsa, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edildiği ve ayrı bir suç fiili olduğu da açıktır.

Hile unsuru için, yaptırım için bu hile sonucunda vergi zıyaı başta olmak üzere herhangi bir cezai sonuç doğurması da önemli değildir. Vergi kaybı yaratmasa, matrah farkı ortaya çıkarmasa dahi, hile niteliği arz eden fiiller kaçakçılık suçu içinde mütalaa edilmesi gerekmektedir. Bazı çalışmalarda vergi zıyaı unsurundan bahsedilse de bu görüşe katılma imkanımız bulunmadığını ifade etmek isteriz. Hilenin sadece ve doğrudan vergisel sonuç doğuran işlemler olarak değil, bunun dışındaki amaç ve gayelerle de tesis edilmesi aynı hukuki yaptırımlarla karşılaşılması sonucunu doğuracaktır.

İlgili maddenin birinci bendinde yer alan diğer fiillerden bazılarının da açıkça muhasebe ve hesap hilesi olarak değerlendirilmesi gerekirken ayrı bir fiil gibi ifade edildiği anlaşılmaktadır. Örneğin, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler de açıkça muhasebe ve kayıt hilesi içinde değerlendirilecek olgulardır. Buna karşın, kanun koyucu özel bir hüküm içinde değerlendirmeyi daha doğru bulmuştur.

Muhasebe ve hesap hilesine tabi fiiller hakkında daha önce on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunurken; 15.04.2022 yürürlük tarihi itibariyle yapılan kanun düzenlemesi ile on sekiz aydan (7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle değiştirilen ibare. Yürürlük: 15.04.2022) beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. VUK’un 371’inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Ceza Muhatapları Ve Sorumlular:

VUK’nın “Ceza Hükümleri” başlıklı bölümün Dördüncü Kitabına göre 331. Maddesine göre vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar. Ceza uygulamasında 332. Maddesine göre velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.

Tüzel kişiler ise cezanın muhatabı açısından en çok tartışmalı mükellef grubunu temsil etmektedir. VUK’nın 333. Maddesinde “Tüzel Kişilerin Sorumluluğu” başlıklı maddesinde tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesileceği hüküm altına alınmıştır.

Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10’uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.

Bu Kanunun 359’uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360’ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunacağı açıkça belirtilmiştir.

Dolayısıyla, vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan veya bu kanunlara göre düzenlenen ve saklanma ve ibraz zorunluluğu olan defterler üzerinde muhasebe ve hesap hilesi yapanlar temsil ve ilzam yetkisinin olup olmadığını gözetmeksizin açıkça cezanın muhatabı olacaklardır.

Keza, VUK’nın 364. Maddesine göre “vergi cezalarını” gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Bu kişiler dışında yapılan tespitlerin de hukuken sonuç doğurması mümkün gözükmemektedir. Yoklama ve vergi incelemesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir.

Vergi cezası kavramı, kanunun İkinci Kısmında Vergi Zıyaı Cezası, Usulsüzlük, Suçlar ve Cezaları (Kaçakçılık Suçları) olarak üç ayrı bölümde ele alınmış olup, kaçakçılık suçlarında da olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunacaktır.

Muhasebe Hilelerinin Amacı Ve Yöntemler:

Şirketlerde var olan zimmetlerin veya hırsızlık olaylarının gizlenmesi, ortakların haksız kazanç sağlama veya kar aktarımı amaçları, daha az veya çok kâr dağıtma isteği, yolsuzlukların gizlenmesi, kanuna aykırı şekillerde vergi ve kamusal teşviklerden yararlanma isteği ve vergi kaçırma düşüncesi muhasebe ve hesap hilesinin temelini oluşturmaktadır. Tartışmalı hususları bünyesinde barındırsa da hileli (kasıtlı) işlemler yapılmasına verilebilecek bazı muhasebe ve hesap hilesi örnekleri aşağıda belirtilmektedir. Bunlar elbette tartışılabilir ve somut olay özellikleri dikkate alınarak hüküm kurulabilecek bazı örnek durumları temsil etmektedirler:

ü     İmalatı düşük göstermek için hammaddenin satılmış gibi gösterilmesi,

ü     Gelir kayıtlarının düşük, gider kayıtlarının bilinçli şekilde yüksek gösterilmesi,

ü     Mizan aktarımlarında bakiye tutarlarının organize bir şekilde eksik, hatalı, yanlış aktarılması,

ü     Bazı giderlerin hem maliyet, hem de gider hesaplarına hata dışında mükerrer yazılması yazılması,

ü     Satışın bağış gibi gösterilmesi,

ü     Çeşitli muvazaalı işlemlerin yasal kayıtlara tesis edilmesi,

ü     Gelirlerin avans olarak gösterilmesi,

ü     Gerçekte bulunmamasına rağmen stokları var gibi bilançoda göstermek,

ü     Kredi faizlerini daha yüksek hesaplayarak hesaplara doğru yansıtmamak,

ü     İşlemlerin defterlerde yanlış hesaba kaydedilmesi; borcun alacak, alacağın borç olarak kaydedilmesi,

ü     Finansal tabloların daha güçlü gösterilmesi amacıyla varlıkların değerinden daha yüksek, borçların daha düşük gösterilmesine yönelik kayıtlar atılması,

ü     Kasada olmayan paraların kayıtlara intikali,

ü     Gerçek olmayan vesikalara yanarak tahsilat, ödeme gibi yasal kayıt işlemlerinin kayıtlara alınması, eksik veya fazla sıfır koyma,

ü     Hesaplanan KDV tutarının hasılat olarak dikkate alınması,

• Haciz veya hukuki takipten kaçınmak amacıyla yapılan kayıtlar,

ü     Kara para (Suç Geliri) aklanmasına ilişkin olarak işlem ve işlemleri gerçekleştirenleri gizlemeye yönelik kayıtlar atılması (Kara para ya da suç geliri, altyapısında başka bir suç bulunan faaliyetlerden elde edilen gelir iken, “aklama” bu suçun devamında teşekkül eden başka bir suçu ifade etmektedir. Bir diğer ifadeyle “kara para aklama”; öncül suçlar nedeniyle elde edilmiş para, mal, kıymetli evrak ve diğer ekonomik değerlerin yasal/meşru ekonomik değerlere dönüştürülmesi amacıyla “kaynağının” “gizlenmesi” veyahut “gizlenmeye teşebbüs edilmesidir”.)

ü     İflas veya konkordato sürecinden kurtulmak amacıyla olmayan işler için yasal kayıtlarda işlemler tesis etmek,

• Örneğin, bir kısım mükellefin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükmünün hukuki yaptırımlarından kaçınmak amacıyla “ortaklardan alacaklar” hesabına fiktif, gerçek iradeyi temsil etmeyen, vadesi gelince de ödenmeyen poliçe veya bono gibi kıymetli evraklarla kayıtlar atması, bu kayıtların istikrarlı bir şekilde atılması ve kıymetli evrakların vadesinde de tahsil edilmemeleri durumu açık ve somut bir muhasebe hilesidir. Yapılan işlem veya işlemlerle gerçek olmayan bir takım görünüşlerle vergi idaresi açıkça hile ile yanıltılmaya çalışılmaktadır. Gerçek irade poliçe veya bono ile tahsilatın sağlanması değil, vergi kaçırmanın şekilsel unsurlarının tesisidir.

• Ayrıca, ithalat için ödenen yüksek bedeller karşılığında vergi ödememek adına gümrük beyanlarında bundan daha düşük tutarlar gösterilmesi nedeniyle bir çok yurtdışı cari hesabın borç kalanı verecek şekilde (avans nitelendirmesi gerekçe gösterilerek) muhasebe kayıtlarına alınması işlemlerin yoğunluğuna göre muhasebe ve kayıt hilesidir.

• Keza, bankalardan kredi çekebilmek için bilançoda mali veriler ile oynamak, döviz kredisi yasağını aşmak için aktif ve pasif kaynaklarda muhasebe standartlarına aykırı kayıtlar tesis etmek, 32 sayılı Kararın yaptırımlarından kurtulmak için bir takım kayıt teknikleri ile işlemleri gizlemek açıkça muhasebe ve kayıt hileleridir.

Buna karşın, VUK 217. Maddesine göre kayıtların muhasebe kayıtlara uygun şekilde düzeltilmesi ve ters kayıtla iptali bize göre hile suçunu oluşturmamaktadır.

Suçun İşlendiği Tarihin Tespiti:

Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak suretiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na muhalefet suçunda suç tarihi, hileye esas işlemin kayda girdiği tarih olup (Yargıtay 11. C.D. 29/03/2012 T. 2012/3111 E. 2012/4467 K.), aynı takvim yılında birden fazla hileli işlem varsa, son kaydın yapıldığı bir başka deyişle teselsülün son bulduğu işlem tarihidir (Yargıtay 11. C.D. 25/04/2012 T. 2012/2943 E. 2012/6522 K.).

Bir diğer ifadeyle, yargı hile tarihi olarak ilgili kayıt işlem tarihini, kayıt işlemi birden çok ise en kayıt tarihini dikkate alarak suçta zamanaşımını belirlemektedir.

Örnek Yargı Kararları:

Şirketin bir kısım hasılatını “yurtiçi satışlar” hesabında takip etmek yerine işletmelerin faaliyet konuları dışında aldıkları paraların izlendiği “ortaklara borçlar” hesabında izlenmesi, yurtiçi satış hasılatı karşılığında alınan çeklerin kayıtlara intikal ettirilmeyecek factoring şirketlerinde işlem görmesi ve sanık adına yasal kayıtlara intikal ettirilmesi, işlemin bir hesap dönemine 33 kez gerçekleştirilmesi karşısında, hatadan söz edilmeyeceğinden, defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapmak suçu sübuta ermiştir.

“Sanığın yetkilisi olduğu S.. San. ve Tic. A.Ş.’nin 2005 takvim yılı hesaplarının incelenmesinde şirketin yasal defter ve kayıtlarında muhasebe hilesi yaptığının iddia edilmesi karşısında, dosyada mevcut vergi raporlarının incelenmesinde, şirketin sünger üretim ve satış faaliyeti ile işgal ettiği, bir kısım hasılatını “yurtiçi satışlar” hesabında takip etmek yerine “ortaklara borçlar hesabında izlediği, ortaklara borçlar” 2005/Mart ve Aralık dönemine yurtiçi satış hasılatı karşılığında alınan toplam 600.000 TL tutarındaki çeklerin kayıtlara intikal ettirilmeyerek factoring şirketlerinde işlem gördüğü ve sanık adına yasal kayıtlara intikal ettirildiği, bu işlemin 2005 hesap döneminde 33 kez gerçekleştirildiği ve Mart-Aralık ayı boyunca devam ettiği, bu nedenle bu işlemleri hataen yapma olasılığının bulunmadığı anlaşılmakla şirketin bir kısım satışlarına ilişkin hasılatını gizlemek maksadıyla yasal defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapılarak kurumlar vergisi ziyaına sebebiyet verildiğinin anlaşılması karşısında, yüklenen suçun unsurları itibariyle sübuta erdiği gözetilmeden, yetersiz bilirkişi raporuna itibar edilerek beraat kararı verilmesi, Yasaya aykırı” (Yargıtay 11.CD., 14.04.2014, 2012/16627 E., 2014/7164 K)[23]

®

Sahte fatura düzenlemek ve muhasebe hilesi yapmak suçları birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu gözetilmeden, sanığın muhasebe hilesi yaparak mal almadığı halde almış gibi kayıt yapmasının bir bütün halinde 359/b-1. Maddesi kapsamındaki suçu oluşturduğundan bahisle tek suçtan mahkumiyet kararı verilmesi.

“22.07.2004 tarihli iddianame ile gelirler kontrolünün suç duyurusu ve kaçakçılık suçu raporları içeriklerine uygun olarak sanık hakkında 2002 yılında sahte fatura düzenlemek suçundan yasanın 359/b-1) maddesi gereğince ve 2003 yılında muhasebe hilesi yapmak suçundan anılan maddenin a-1 bendi gereğince cezalandırılması talebiyle kamu davası açıldığı, sahte fatura düzenlemek ve muhasebe hilesi yapmak suçlarının, birbirinden ayrı ve bağımsız olduğu gözetilmeden, “sanığın gerçek alış verişe dayanmayacak şekilde düzenlenmiş olduğu sahte faturaları KDV ödememek amacıyla muhasebe hilesi yaparak mal almadığı halde almış gibi kayıt yaparak vergi kaçakçılığı suçu işlediği ve eylemin bir bütün halinde 213 sayılı Yasanın 359/b-1. Maddesine girer nitelikte olduğundan” bahisle anılan madde uyarınca mahkumiyetine, 213 Sayılı yasanın 359/a-1 maddesinin uygulanmasına yer olmadığına karar verilmesi, yasaya aykırı, “(Yargıtay 11.CD., 16.02.2011, 2010/15739 E., 2011/1000 K.)[24]

®

Uygulamada muhasebe hileleri nedeniyle meslek mensubunun sorumluluğu ancak bilerek ve istenerek işlenen ve yapılan fiiller ile bir suç haline gelebilir. Muhasebe hilesi - vergi suçuna iştirakin şartları vergi ceza hukukunda ceza hukuk teorisinde olduğu gibi, suça iştirakten bahis edilebilmesi için temel üç şartın mevcudiyeti gerekmektedir.

Buna göre;

■      Birden çok kişi tarafından yapılan ve aralarında nedensel bağlantı bulunan birden çok hareketin varlığı gereklidir.

■      Yine, suça katılma kastı (iştirak iradesi) ve karar verilen suçun işlenmesi (bağlılık koşulu) gerekmektedir.

Bu kapsamda, işletmenin vergi beyannamelerini ve muhasebe kayıtlarını 3568 sayılı yasa kapsamında kontrol eden ve sadece kayıtları ile kendisine ibraz edilen belgelere dayalı işlem yapan meslek mensubunun sorumluluğu düşünülemez. Konuyla ilgili “iştirak fiilini işlediği yeterli tespit ile ortaya konulmayan davacı adına kesilen kaçakçılık cezasında isabet görülmediği…” (Danıştay Vergi Dava Daireleri 18/5/2001 gün ve E: 2001/88-K: 2001/218 sayılı kararı) karar iştirak için yeterli delil şartı aramaktadır.

Yine, Danıştay 4. dairesi tarafından verilen bir başka kararda da aynı görüş benimsenmiştir. “… davacının kaçakçılık suçunun işlenmesine fiili ile katkıda bulunduğuna dair somut bir tespit bulunmadan, bir dönem söz konusu firmanın muhasebecisi olmasının ya da kaçakçılık suçuna iştirak ettiği öne sürülen kişilerin yanında işçi olarak çalışıyor olmasının tek başına davacının da kaçakçılık suçuna iştirak ettiğini göstermeyeceği…” (Danıştay 4. daire 11/10/2005 E: 2005/1231-K: 2005/1729 sayılı karar)

®

“Vergi Mahkemesi kararının, dayanak vergi tekniği raporunda olayda muhasebe hilesi yapıldığını gösterir somut tespit bulunmadığı kanaatine varıldığı gerekçesiyle, üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinde, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, atıf yapılan 359’uncu maddenin (a) bendinin birinci fıkrasında, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamına kaydedenler hakkında hapis cezası uygulanacağı öngörülmüştür.

213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak tanımlanmış ise de muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamıştır. Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle bu kavramdan ne anlaşılması gerektiğinin ortaya konulması ve somut olayda muhasebe hilesi bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türk Dil Kurumu sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır. Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır.

Bilindiği üzere, ceza hukukunun kapsamına giren suçlarda, maddi unsur ve manevi unsur olmak üzere iki unsur bulunmaktadır. Manevi unsur, kasıt unsuru olarak da geçer. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.

Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.

“………sözleşmenin kefili olan E. Ö.’nün bahsi geçen şirketlerdeki hisselerine ve şahsi taşınmazlarına haciz koydurmadığı, 2005 yılı yevmiye defterine yapılan borç kaydının açıklamasına 2006 yılında takibe geçilen icra dosyasının yazıldığı, tüm bu hususların şirket ile ortağı arasında imzalanan ödünç para sözleşmesinin muvazaalı olduğu ve davacı şirketin 2005 yılından 2011 yılına kadar tüm yevmiye defterlerinde sistematik olarak sonuç hesaplarını yani vergi matrahını etkileyecek şekilde muhasebe ve hesap hilesi yaptığını gösterdiği, söz konusu muhasebe ve hesap hilesini 2011 yılında yaptığı tespit ve değerlendirmelerinin yapıldığı görülmektedir.

Söz konusu tespitler karşısında davacı tarafça aksi yönde hukuken geçerli somut tespitler de sunulamadığından, davacı şirketin 2005 ila 2011 yılı defter ve kayıtlarından tespit edilen işlemlerin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinin a/1 bendinde yer alan muhasebe hilesi kavramı içerisinde yer aldığı açık olup, Vergi Mahkemesince aksi yönde varılan yargı uyarınca üç katkesilen vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir. (TC Danıştay Üçüncü Daire Esas No: 2014/5545 Karar No: 2018/3664)

®

“Yükümlü Anonim Şirketin incelenmesi neticesinde, iştirak hisse senetlerinin nakit karşılığı satılmadığı, muhasebe hilesi yapılarak satış bedelinin fiktif olarak tahsil edilmiş gibi gösterildiği, bu nedenle anılan maddedeki istisnadan yararlanamayacağı öne sürülerek vergi inceleme raporundaki matrah farkı üzerinden kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi tarhiyatını kaldıran vergi mahkemesi kararını bozarak, kurumlar vergisi tarhiyatının yerinde olduğuna karar verilmiştir” (Danıştay Dördüncü Dairesi 07/04/1994 tarihli, E: 1992/4547 – K: 1994/2015 Sayılı Kararı)[25]

               [i]