193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin birinci fıkrasında, aynı fıkrada bentler halinde sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmış olup, aynı fıkranın (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
Diğer taraftan Kanunun "Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar" başlıklı 96 ncı maddesinde, "Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder." hükmüne yer verilmiştir. Bu çerçevede, kira bedelinin nakden veya hesaben ödendiği aşamada gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
05.12.2017 tarihli ve 30261 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”un 100 üncü maddesi ile 5941 sayılı Çek Kanunu’nda yer alan ve 31.12.2017 tarihinde sona erecek olan çeklerin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazı yasağı 31.12.2020 tarihine uzatılmıştı. Buna göre 31.12.2020 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz sayılmıştır. Daha sonra, 27/12/2020 tarihli ve 7262 sayılı Kanunun 26 ncı maddesiyle bu fıkrada yer alan “31/12/2020” ibaresi “31/12/2021” olarak değiştirilmiştir. Son olarak ise, 4/11/2021 tarihli ve 7341 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle bu fıkrada yer alan “31/12/2021” ibaresi “31/12/2023” şeklinde değiştirilmiştir.
06.11.2021 tarihli ve 31651 sayılı Resmi Gazete’de 7341 sayılı Türkiye İhracatçılar Meclisi İle İhracatçı Birliklerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanuna göre 31.12.2023 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz sayılacaktır. Çek, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ödenmesi için bankalara ibraz edilemeyecektir. Bu tarihe kadar ileri düzenleme tarihli çeklerin üzerinde yazılı keşide tarihinden önce bankalara ibraz edilmesi halinde muhatap bankalarca ödeme ve karşılıksız işlemleri dahil herhangi bir işlem yapılmayacak ve bu konudaki mevcut uygulama devam ettirilecektir. Bu uygulama sonradan tekrar bir uzatma yapılmazsa 31.12.2023 tarihine kadar geçerli olacaktır.
Bu tarihe kadar ileri düzenleme tarihli çeklerin üzerinde yazılı keşide tarihinden önce bankalara ibraz edilmesi halinde muhatap bankalarca ödeme ve karşılıksız işlemleri dahil herhangi bir işlem yapılmayacak ve bu konudaki mevcut uygulama devam ettirilecektir.
Yukarıda yer verdiğimiz düzenlemeyle, 31/12/2023 tarihine kadar keşide tarihi düzenlenme tarihinden sonra olan çeklerde, düzenlenme tarihi ile keşide tarihi arasındaki süre yasal bir vade hükmü kazanmaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığına göre, gerek çek hakkında yapılan bu geçici düzenleme, gerekse uygulamada çekin vadeli olarak kullanılması, çekin bankadan tahsili açısından geçerli olup, ticari açıdan çekin istenildiği zaman başkalarına ciro edilmesi, takas edilmesi ve mal ve emtia alımında kullanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Bu çerçevede, kira karşılığı çek alındığı andan itibaren, mükellefin söz konusu çeki herhangi bir şekilde (ciro gibi) kullanması veya üzerinde tasarrufta bulunması mümkün olup, gayrimenkul sermaye iradının tahsilini, çekin bankadan tahsil zamanına (yani keşide tarihine) bağlamak hem hukuki hem de ekonomik gerçekliğe uygun düşmemektedir[1]. GMSİ’nda kira geliri nakdi ve ayni şekilde olabilmektedir. Kiralayan için çek şeklindeki tahsilatlar düzenlemeye göre çeke vade konsa ve vadesi gelecek seneye sarksa bile tahsil hükümde olup beyan edilecektir.
Aynı hususları tahsil esasında vergilendirilen serbest meslek kazancı için de ifade etmekle birlikte; olayın gerçek mahiyetinin bu olduğu hususunu da paylaşmak gerekmektedir.
Bu nedenle çekin fiilen ödenmesinden ziyade, düzenlenerek teslim edildiği tarihte nakden veya hesaben ödeme yapıldığından stopaj yapılması gerekmektedir.
Buna göre, GMSİ açısından mal ve hakların kiraya verilmesinde ilgili yıla veya geçmiş yıllara ilişkin olarak çekle yapılan kira tahsilatları çekin alındığı dönemin geliri, gelecek yıllara ait olup çekle peşin tahsil olunan kiraların ise ilgili bulundukları yılların gelirleri olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca, işyeri ve konut kiralama işlemlerine ilişkin yapılacak tahsilat ve ödemelerin banka veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsiki açısından, çekle yapılan tahsilat ve ödemeler karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinden bu belgeler tevsik edici belge kabul edilecektir.
Nakden veya hesaben ödemeyi yapan ise kira ödemesinin herhangi bir surette nakden veya hesaben yapıldığı aşamada gelir vergisi tevkifatı yapması gerekmektedir. Bu nedenle, vadeli çek veya vadeli senetlerle kayıtlarında kiraya verenin veya serbest meslek erbabının alacaklandırılması suretiyle tahakkuk ettirilmesinin hesaben ödeme olduğu ise açıktır. Bu nedenle, vadeli çek veya vadeli senedin/kıymetli evrakın teslim edildiği ayda stopajın da beyan edilmesi gerektiği, stopaj beyanı için tahsilatın beklenmesinin mümkün olmadığı açıktır.
[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 70-43 Sayılı Özelge.
