YURTDIŞI ROYALTY VE KİRALAMA HİZMETLERİNDE HİZMET İHRACATI KAZANCI OLARAK İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI MÜMKÜN MÜDÜR?

YURTDIŞI ROYALTY VE KİRALAMA HİZMETLERİNDE HİZMET İHRACATI KAZANCI OLARAK İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI MÜMKÜN MÜDÜR?

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

7351 sayılı Kanunun 15. maddesiyle eklenen fıkra ile 1/1/2022 tarihinden, özel hesap dönemine tabi olan mükelleflerde 2022 takvim yılında başlayan özel hesap döneminin başından itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı indirimli olarak uygulanmaktadır. Daha önce %1 olarak uygulanan ihracat kazancı indirimi 7456 sayılı kanunun 21. maddesiyle beraber 1/10/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere 5 puan indirimli uygulanmaktadır.

Kanunda mal veya hizmet ihracatı açısından sınırlama bulunmadığından her iki ihracat şeklinin de indirimli kurumlar vergisi oran uygulamasından yararlanacağı açıktır.

Aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da bu indirim uygulanır.

İhracat yapan kurumların münhasıran ihracat faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına, sanayi sicil belgesini haiz kurumların ise münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi indirimli şekilde uygulanabilecektir.

Buna göre, kurumlar vergisi mükellefleri kurumlar vergisi oranını; ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına 5 puan, üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına ise 1 puan indirimli şekilde uygulayabileceklerdir. Diğer taraftan, aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için de kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli şekilde uygulanacaktır. Dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketlerinin belirlenmesinde, 8/12/2004 tarihli ve 25664 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Dış Ticaret Sermaye Şirketi Statüsüne İlişkin Tebliğ (İhracat: 2004/12)’in esas alınması gerekmektedir. 

 Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinin yedinci fıkrasının uygulamasında yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye girmeksizin başka bir ülkedeki müşteriye satılmak suretiyle ihraç edilmesi halinde de bu faaliyetten elde edilen kazanç için 5 puan indirimden yararlanılabilecektir. Yurt içinden, serbest bölgeler ile gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara yapılan satışlar da ihracat olarak kabul edilecek ve bu faaliyetten elde edilen kazançlara 5 puan indirim uygulanabilecektir.   

İhracat yapan kurumlar açısından, ihracattan elde ettikleri kazançla sınırlı olmak üzere, kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanabilmesi için ihracat faaliyetiyle iştigal edilmesi yeterli olacaktır.

İhracat yapan kurumlar, gerek mal gerekse hizmet ihraçlarından elde ettikleri kazançlarına münhasır olmak üzere ilgili dönemde geçerli olan kurumlar vergisi oranını 5 puan indirimli uygulayabileceklerdir. Bu madde uygulamasında hizmet ihracı, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsamaktadır. Ayrıca, karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinden elde edilen kazançlar da oranın 5 puan indirimli uygulanacağı kazançlar arasında kabul edilecektir. 

Bu kapsamda, yurtdışına verilen royalty hizmetleri, yurtdışına kiralama hizmetleri gibi hizmetlerin ihracat niteliğinin incelenmesi gerekmektedir.

 Hizmet ihracatının niteliği çok detaylı açıklanmamış olup, KDV Uygulama Genel Tebliğindeki kurallarına da bakılması gerekebilecektir.  3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre;

- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,

- Hizmetten yurtdışında faydalanılması,

gerekir.   

 Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. 

Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

Genel Tebliğin “KDV İstisnası” ile ilgili bölümünde yurtdışındaki bir firma için verilen kiralama hizmetinin hizmetin Türkiye’de verilmediği gerekçesi ile hizmet ihracatı kapsamına girmediği yönünde örnek mevcuttur.

(Türkiye'de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.)

( Türkiye’de mukim (A) firması ABD’de yerleşik (B) firmasından yine ABD’de yerleşik finansal kiralama şirketi aracılığıyla 60 ay süreyle kiralamış olduğu uçakları Türkiye’ye getirmeden Rusya’da yerleşik bir firmaya kiraya vermiştir. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.)

27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 24 üncü maddesi çerçevesinde yapılacak kıymet tespitlerine ilişkin olarak yine aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan royalti veya lisans ücretlerinin gümrük kıymetine ilavesine ilişkin hususlar 28 Haziran 2014 tarih ve 29044 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 2 Seri No’lu Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kıymeti) ile yeniden düzenlenmiştir. (https://www.adenymm.com.tr/yurtdisina-royalty--lisans-ve-marka-adi-altinda-yapilan-odemelerin-gumruk-vergisi-ve-kdv-acisindan-beyanlarina-iliskin-duzenleme)

Adı geçen Genel Tebliğe göre “Royalti veya lisans ücreti”; ithal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar adı altında yapılan ödemeleri ifade etmektedir. Genel Tebliğe göre bir royalti veya lisans ücretinin gümrük kıymetine ilave edilmesi için olmazsa olmaz koşullardan “kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olması”, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak ithalatçı tarafından yapılan veya yapılacak royalti veya lisans ödemesinin ihracatçı ve ithalatçı arasındaki alım-satımın gerçekleşmesinde “vazgeçilmez ve esaslı bir unsur” olmasını ifade etmektedir.

Buna göre, yurtiçinde üretilmiş bir değer veya gayrimaddi hak olan "marka/isim/unvan kullanım haklarının" yurtdışında kullanımı için teslimi hizmet ihracatı kapsamına girmektedir. Royalty, yurtiçinde üretilmiş bir markanın kullanım haklarının yurtdışına verilmesinden kaynaklı bir ödeme olup, hizmet ihracatı kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi olduğu düşünülmektedir.

Marka kullanım hakkı olan sözkonusu hizmet açıkça Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan bir hizmet olup, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgilidir. Yabancı mukim firmanın Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi de bulunmamasıdır. 

Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla bu kapsamda mala bağlı verilen hizmetler (yurtdışında bu malı üretme, satma, kullanma haklarını içeren hizmet bedelleri), hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Bu nedenle, kişisel görüşlerimize göre bu tür hizmetlerin indirimli kurumlar vergisine tabi olması mümkündür.

                       [i]