Gerçek Olmayan ve Kayda Konu İşlemlerle İlgili Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açma Suçları

Gerçek Olmayan ve Kayda Konu İşlemlerle İlgili Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açma Suçları

Ali ÇAKMAKCI                                                             Semra KÖSEER

Yeminli Mali Müşavir                                    Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

Sorumlu Ortak Bağımsız Denetçi

E. Hesap Uzmanı

İletişim: info@adenymm.com.tr-0212 592 00 92

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)un 359/1a maddesine göre kaçakçılık suçu olarak tanımlanan bir başka eylem ise, vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmaktır.

Günümüzde karşılaştığımız gibi gerçekte var olmayan ölmüş kişiler üzerine hesap açmaktaki kasıt, kayıtlar veya defterler üzerinden sahte olarak alacak veya borç ilişkisi yaratmaktır. Suça konu seçimlilik hareketler iki şekilde gerçekleştirilmektedir. İlkinde adına hesap açılan kişi bir gerçek değildir, ikincisinde kişi gerçekte vardır ancak yasal defterlere kaydedilen işlemlerle ilgisi yoktur.[1] Gerçekte var olmayan kişi ölmüş veya hayali bir kişi olabilir.[2] Gerçek olmayan kişiler adına hesap açılmasının amaçlarından birisi, gelirin kayıt dışı bırakılması amacıyla kendi yakınları ve güvendiği kişiler adına hesap açılmasıdır.[3]

Gerçekte olmayan (hayal ürünü) bir kişiyi var ve yaşıyor gibi gösterip uydurma adlarla hesaplar açılabileceği gibi, gerçekte var olan fakat yasal deftere kaydedilen işlemlerle hiç ilgili bulunmayanlar adına da hesaplar açılabilir. Bütün bunlarla yapılmak istenen şey, işlemlerle ilgili bazı hususların gizlenmesidir. Hareketin özünde hile bulunur. İşletmedeki işlemlerin gerçek yüzünün gizlenmesi vergi saikli olabileceği gibi, vergi dışı saikli de olabilir.[4]

Suçun oluşması için ön koşul hesabın kanuni defterlerde açılmasıdır. Dolayısıyla, Vergi Usul Kanununun öngördüğü defterler dışındaki defterlere yapılacak kayıtlar suç oluşturmayacaktır.

Bu eylem tipinde iki durum söz konusudur. İlki hesap açılan şahsın hayal ürünü olup gerçekten olmayan bir şahsın olması, ikincisi gerçekten böyle bir şahsın bulunup bu şahsın konu işlemle ilgisinin bulunmamasıdır. Bu eylemin oluşması için hesabın kanuni defterlerde açılması gerekir. Bu itibar ile Vergi Usul Kanununca tutulması zorunlu olmayan defterlerle, elektronik ortamda ihtiyari olarak oluşturulan kayıtlar üzerinde eylemin icra edilmesi suç oluşturmayacaktır[5].

Doktrinde bu eylemin bir önceki başlık altında incelenen “hesap ve muhasebe hileleri yapmak suçu kapsamında kabul edip cezalandırılma olanağı bulunduğu, bu nedenle ayrıca düzenlenmesine gerek bulunmadığı,”[6] bunun yasama tekniği açısından yerinde olmadığı, ancak yasa koyucunun, sıkça kullanılan muhasebe hilelerini ayrıca düzenlemeye ihtiyaç duyduğu belirtilirken,[7] öte yandan gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak fiilin muhasebe hilesi yapmanın bir çeşidi olmanın dışında “suçun unsuru” olarak belirlenmesi, normun açıklığı açısından isabetli bulunmuştur.[8]

Bize göre de, muhasebe ilkelerine aykırı şekilde gerçek dışı atılan kayıtları muhasebe ve kayıt hilesi dışında mütalaa etmek için bir gerekçe bulunmamaktadır. Bahsi geçen yasa dışı eylem, amacı ne olursa olsun, evrensel muhasebe ilkelerine aykırı, açık ve kasti bir muhasebe ve kayıt hilesidir. Eylem, bilerek ve isteyerek bu kayıtların atılması ile teşekkül etmektedir.

Vergi yasalarımızda kanun koyucu bazen bazı olguları genel kuralın dışında özel olarak belirtebilmekte, bazı olay ve olgular içinse, VUK’nın 272. Maddesindeki yazım tekniği gibi, örneklerle konuyu izah etmektedir. Bu durum bir tedvin zaafı olarak belirtilebilir, fakat suç unsuru ilgili fıkranın birinci bendinde geniş kapsamlı olarak hüküm altına alınmaktadır. Aksi düşünce tarzı, muhasebe ve kayıt hilesinin içeriğindeki tereddütlerin artmasına ve sınırlarının içeriğine yönelik eleştirileri artıracaktır.

Burada da gerçek olmayan veya kayda konu işlemle ilgilisi bulunmayanlar adına hesap açılması filinin herhangi bir vergi cezasını gerektiren bir fiil olup olmaması önemsizdir. Bu suç, sonuçlarına bakılmaksızın kaçakçılık suçu olarak yasal düzenlemede yer almaktadır.

Gerçek dışı veya uydurma hesaplar açılması, çoğu zaman sahte/gerçek dışı kayıtları da beraberinde getirir. Kayıt atılması, özellikle kayıtlar atılması, yapılan işlemlerin hata değil, bilerek ve istenerek yapıldığının açık bir göstergesidir. Bu durum, muhasebe ve kayıt hilesinin özünü oluşturur. Yevmiye ve büyük defter üzerinde yapılan bu kayıtlar envanter defterinde de bazı sonuçlar doğuracaktır. Borç, alacak ve kıymetlerin yanlış ölçülmesi, değerlenmesi ve kayıtlara intikali sonucunu doğuracaktır.

Buna karşın, suç için yapılan fiil bir adettir. Yasal olarak çalışmayan kişileri çalışıyor gibi göstermek, envanter de olmayan malları (kayıt dışı satılmış) düşük fiyatla gerçek olmayan bir kişi adına düzenlenen fatura neticesinde kayıtlara almak, ilişkili kişiler kapsamında yapılan yurtiçi veya yurtdışı işlemleri, vergi ödememe saiki veya herhangi bir vergi incelemesinde eleştiri görme riskinden kurtulmak amacıyla gerçek olmayan, kayda konu işlemle ilgili bulunmayan kişiler adına hesap açmak gibi eylemler bu sınıfta yer almaktadır.

Bazı durumlarda ise, gerçek olmayan veya kayda konu işlemle borç veya alacak mahiyetinde ilgisi bulunmayan kişi/kurumlar için açılan hesaplar sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile tevsik edilmeye çalışılmaktadır. Bu tür durumlarda suç konusu fiil iki adet olup, bir tanesi gerçek olmayan veya kayda konu işlemle borç veya alacak mahiyetinde ilgisi bulunmayan kişi/kurumlar için hesap açmak, bir diğeri ise sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak veyahut düzenlemek şeklinde tezahür etmektedir.

Mesleki deneyimlerimizi dikkate aldığımızda, genel olarak ortak veya ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin, çoğu zaman bilinçsizse, başka kişi veya kurumlar adına hesaplarda izlendiği tespitlerimiz olmuştur. Bu durum, uzun süre ilgili cari hesap alacaklarının tahsil edilemediği gibi sonuçlara yol açmıştır. Keza, bu tür kayıtlar emsaller dışında gerçekleşen işlemlerin de gizlenmesine yol açabildiği gibi, bazı durumlarda sanki iç emsal varmış gibi Hazine aleyhine durumlar yaratacak şekilde de işlem tesis edilebileceği hususlarını da ön plana çıkartabilecektir.

Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar suçun açık failleridir. Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçunda, hesabın açıldığı tarihin suç tarihi olarak kabulü gerekmektedir.

Yargı Kararı:

Özet: Suçun zamanaşımına uğraması nedeniyle davanın düşürülmesi gerekir.

“5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 7 ve 5349 sayılı Kanunla değişik 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 9. Maddeleri hükmü karşısında; sanığa yüklenen “2001, 2002, 2003 ve 2004 takvim yıllarında gerçek olmayan ve işlemlerle ilgili bulunmayan kişiler adına hesap açmak” suçlarının yasada gerektirdiği cezasının türü ve üst sınırı itibariyle tabi olduğu, suç tarihlerinde yürürlükte bulunan ve sanık lehine olan 765 sayılı TCK’nın 102/4 ve 104/2. Maddelerinde öngörülen dava zamanaşımının, suçların işlendiği 01.11.2001, 31.12.2002, 23.12.2003 ve 09.01.2004 tarihlerinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmış olduğundan sair yönleri incelenmeyen hükmün… BOZULMASINA, ancak bu husus yeniden yargılama yapılmasını gerektirmediğinden.. sanık hakkındaki kamu davasının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle.. DÜŞÜRÜLMESİNE.” (11.C.D., 21.01.2013, 2011/3723 E., 2013/935 K.)[9][10]

                        [i]