ELEKTRİK ÜRETİM VE DAĞITIM VARLIKLARI, ÜST VE İRTİFAK HAKLARI KAPSAMINDA ÖZEL MALİYET HARCAMALARININ İTFASINA İLİŞKİN ÖZEGELER

ELEKTRİK ÜRETİM VE DAĞITIM VARLIKLARI, ÜST VE İRTİFAK HAKLARI KAPSAMINDA ÖZEL MALİYET HARCAMALARININ İTFASINA İLİŞKİN ÖZEGELER

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul Grup Müdürlüğü

 

Sayı	:	E-27575268-105[313-2020-1194]-583416		14.12.2022
Konu	:	Mülkiyeti şirkete ait olmayan arazi üzerine yapılacak bina, sabit yapı, tesislerin amortismanı hk.

 

  

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden;

- Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile … arasında … imzalanarak … Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren "… Anlaşma" kapsamında … (NGS), saha incelemeleri, tasarım, mühendislik, tedarik, inşaat, yapılandırma/işletmeye alma, ticari işleme sokma ve işletmeye ilişkin projenin uygulanması işi ile iştigal ettiğiniz,

 - Bahse konu projenin gerçekleştirilmesi için şirketinize tahsis edilen arazilerin mülkiyetinin Türkiye Cumhuriyeti Devletine ait olduğu, arazilerin mülkiyet haklarını elinde bulunduran kamu kurum ve kuruluşlarıyla yapılan sözleşmelere istinaden arazilere ilişkin şirketiniz lehine irtifak hakları tesis edildiği, söz konusu irtifak hakkının NGS tesislerinin inşa edilmesine ve işletilmesine izin verdiği, arazilerin irtifak hakkıyla kısıtlandığına dair bilgilerin Tapu Kadastro Müdürlüğünde usulüne uygun yansıtılmış olduğu, ancak bedelsiz olarak kullanımınıza tahsis edilen orman arazileri ve kıyı kesimindeki araziler üzerinde lehinize üst hakkı tesis edilmediği,

- Söz konusu irtifak hakkı süresinin 49 yıl olduğu, ancak Nükleer Güç Santralinin ekonomik ömrünün 60 yıl olması nedeniyle, şirketinize 49 yıl süre ile verilen irtifak hakkının, söz konusu süre sonunda uzatılmasının veya yeniden tesis edilmesinin beklenildiği, ekonomik ömrünü doldurmasına müteakiben de santralin söküm işlemlerine başlanılacağı,  

- Mülkiyeti … A.Ş.'ye ve diğer kamu kuruluşlarına ait olup, orman arazisi niteliğinde bulunan araziler üzerine çeşitli idari binalar ve nükleer güç santraline ilişkin bina ve tesisin inşaatına başlanıldığı, birtakım idari binalar ile liman tesisindeki bina ve tesislerin iş bitirme belgelerinin imzalandığı ve birkaç yıl içerisinde ilk ünitenin inşaatı tamamlanarak elektrik üretimine başlanılmasının planlandığı,

- Mülkiyeti … A.Ş.'ye ait olan arazi üzerine şirketiniz lehine (bağımsız ve sürekli nitelikte olmayan ve tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına taşınmaz olarak kaydedilmeyen ancak tapu kütüğünün "İrtifak Hakları ve Gayrimenkul Mükellefiyetleri" sütununa normal irtifak hakkı olarak kaydedilen) üst hakkı tesis edilerek inşaat süresince kullanılmak üzere geçici binalar inşa edilmekte olduğu ve bu binaların dördüncü reaktörün devreye alınarak inşaat sürecinin tamamlanmasına müteakip söküleceği,

- … Nükleer Güç Santralinin söküm sürecinin sonuna kadar bedelsiz olarak şirketinize tahsis edilen arazi üzerine inşa ettiğiniz bina, sabit bina, sabit yapı ve tesisler ile yine şirketiniz lehine üst hakkı tesis edilerek bahse konu inşaat süresince kullanılmak üzere inşa edilen ve dördüncü reaktörün devreye girmesiyle inşaat sürecinin tamamlanmasına müteakip sökülecek olan geçici binaların ne şekilde itfa olunacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği

anlaşılmıştır.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun;

- (704/2) maddesinde, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturduğu,

- 726 ncı maddesinde, bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin irtifak hakkı sahibine ait olduğu,

- 826 ncı maddesinde, bir taşınmaz malikinin üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçebileceği, üst hakkı bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği ve en az otuz yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu,

- 827 nci maddesinde, üst hakkının içerik ve kapsamıyla ilgili olarak resmî senette yer alan, özellikle yapının konumuna, şekline, niteliğine, boyutlarına, özgülenme amacına ve üzerinde yapı bulunmayan alandan faydalanmaya ilişkin sözleşme kayıtlarının herkes için bağlayıcı olduğu,

- 828 inci maddesinde, üst hakkı sona erince yapıların arazi malikine kalacağı ve arazinin bütünleyici parçası olacağı, bağımsız ve sürekli üst hakkı tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilmişse üst hakkı sona erince bu sayfanın kapatılacağı, taşınmaz olarak kaydedilmiş olan üst hakkı üzerindeki rehin haklarının, diğer bütün hak, kısıtlama ve yükümlülüklerin de sayfanın kapatılmasıyla birlikte sona ereceği,

- 998 inci maddesinde, tapu siciline taşınmaz olarak; araziler, taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümlerin kaydedilebileceği, bağımsız ve sürekli hakların kaydedilmesi için gerekli koşullar ve usullerin tüzükle belirleneceği ve süreklilik koşulunun gerçekleşmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması gerektiği,

- 1008 inci maddesinde, taşınmaza ilişkin olarak mülkiyet hakkının, irtifak haklarının ve taşınmaz yüklerinin ve rehin haklarının tapu kütüğüne tescil edileceği

hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 15.06.2010 tarihli ve 1705 Genelge No.lu (2010/12) Genelgesinde;

- 4721 sayılı Kanunun, bağımsız ve sürekli (müstakil ve daimi) niteliğe haiz bulundukları takdirde taşınmaz olarak saydığı (TMK madde 704, 826 ila 836 ve 998) ve tapu sicilinde ayrı bir sahifeye kaydını öngördüğü üst hakkının, mülkiyeti başkasına ait bulunan bir arazinin üstünde veya altında yapı yapmak veya mevcut yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı olduğu,

- 4721 sayılı Kanunun 826 ncı maddesi ve Tapu Sicil Tüzüğünün 10 uncu maddesi gereğince, en az 30, en fazla 100 yıl süreli olan ve tasarrufları kısıtlamayan veya izne tabi kılmayan bağımsız ve sürekli irtifak haklarının tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına taşınmaz olarak tescil edileceği, tapu kütüğüne taşınmaz olarak tescil edilen bağımsız ve sürekli hakların, üçüncü kişilere devir olunabileceği, mirasçılara geçebileceği ve bunlar üzerinde her türlü ayni ve kişisel hakkın kurulabileceği,

- 30 yıldan az süreli üst hakkının, bağımsız ve sürekli hak olarak ayrı bir kütük sahifesine tescilinin mümkün olmadığı gibi 30 yıl ve daha fazla süreli olmasına rağmen üst hakkının tesisi sırasında, üçüncü şahıslara devredilemeyeceğine, mirasçılara intikal etmeyeceğine ve ayni hak tesis edilemeyeceğine ve bu tür tasarrufların izin alınmak suretiyle yapılabileceğine yönelik kısıtlamalar getirilmesi halinde (kamu kuruluşlarınca getirilmek istenilen kısıtlamalar dahil) üst hakkı artık bağımsız bir nitelik kazanamayacağından, bu tür hak tesisi taleplerinin sadece taşınmaz tapu kütüğü sahifesinin "İrtifak Hakları ve Gayrimenkul Mükellefiyetleri" sütununda irtifak hakkı şeklinde tescil edilmek suretiyle karşılanması gerektiği,

- 4721 sayılı Kanunun 827 nci maddesi gereğince, üst hakkı kurulmasına yönelik düzenlenen resmi senette özellikle yapının konumuna, şekline, niteliğine, boyutlarına, özgülenme amacına ve üzerinde yapı bulunmayan alandan faydalanmaya ilişkin şartların, üst hakkı tesis bedelinin, üst hakkının sona erme hallerinin, kanuni ipotek ve istenmesi halinde tazminat vb. şartların açıklanması gerektiği,

- Bağımsız ve sürekli nitelikte olan üst hakkının bir taşınmaz mal olarak ayrı bir tapu kütük sayfasına tescil edilebilmesi için en az 30, en fazla 100 yıl müddetle tesis edilmiş bulunması ve devir-temlik ile ayni hak tesisi konusunda herhangi bir kısıtlılık getirilmemiş olması gerektiği,

- Bağımsız ve sürekli niteliğe haiz üst hakkı, taşınmaz olarak sayıldığından ve ayrı bir sahifeye tescil edildiğinden bunların devir-temlikinin, mirasçılara intikalinin ve üzerinde her türlü ayni veya kişisel hak tesisinin mümkün olmasının yanı sıra, kat irtifakı veya kat mülkiyeti ve yeni bir üst hakkı tesisinin de mümkün olduğu

belirtilmiştir.

Bu bağlamda, üst hakkı, sahibine başkasına ait taşınmaz üzerindeki yapının maliki olma yetkisini veren bir hak olup, üst hakkı tesis edilen taşınmaz malikinin arsa/arazi üzerindeki mülkiyet hakkı devam etmektedir. Taşınmaz maliki arsa/araziyi devredebilmekte veya rehnedebilmektedir. Arsa/arazi malikinin mükellefiyeti, üst hakkı sahibinin inşaatı yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafazasına katlanmaktır. Ancak üst hakkı tesisi için öncelikle Türk Medeni Kanununun 827 nci maddesi uyarınca resmi senet düzenlenmesi gerekmektedir. Üst hakkı;

- Kurulması ve kütüğe tescil şekli bakımından irtifak hakkı olan üst hakkı (TMK madde 726),

- Bağımsız ve sürekli (müstakil ve daimi) hak olan üst hakkı (TMK madde 826)

olmak üzere iki ayrı şekilde değerlendirilmektedir. İrtifak hakkı olan üst hakkı, tapu kütüğüne tescil ile kurulmakta olup, üst hakkı sahibine yapı üzerinde irtifaka bağlı bir mülkiyet hakkı sağlamaktadır. Müstakil ve bağımsız nitelik kazanmayan üst hakkı tesisi, sadece taşınmaz malın tapu kütüğü sayfasının "İrtifak Hakları ve Gayrimenkul Mükellefiyetleri" sütununda irtifak hakkı şeklinde üst hakkı olarak tescil edilmek suretiyle kurulabilmektedir. Müstakil ve daimi nitelikte olan üst hakkının, bir taşınmaz mal gibi ayrı bir tapu kütük sayfasına kaydedilebilmesi için; üst hakkı sahibinin isteminin olması, en az 30-en fazla 100 yıl müddetle tesis edilmiş bulunması ve devir-temlik ile ayni hak tesisi konusunda herhangi bir kısıtlılık getirilmemiş olması gerekmektedir. Ayrıca, üst hakkı konusu olan bina inşa edilmiş ise bu irtifakın bina üzerinde sağladığı mülkiyet de, tabi olduğu irtifakın ayrı sahifeye kaydedilmiş olması ve gayrimenkul gibi muamele görmesi dolayısıyla bir gayrimenkul mülkiyeti gibi devredilmekte, rehnedilmekte ve mahiyetinin müsaade ettiği haklarla kayıtlanabilmektedir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

- 262 nci maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği, maliyet bedeline;

İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili gümrük vergilerinin, gümrük komisyonlarının, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderlerinin,

İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili resim ve harçların, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderlerinin,

İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderlerin (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),

İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderlerinin,

Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin

dâhil edileceği, gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibelerin maliyet bedelinden indirileceği, iktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisini, indirilemeyecek katma değer vergisini, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest oldukları,

- 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği; bu Kanuna göre, gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi hakların gayrimenkuller gibi değerleneceği,

- 272 nci maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkullerin kira ile tutulmuş veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu,

- 313 üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzunu teşkil ettiği,

- 314 üncü maddesinde, boş arazi ve boş arsaların amortismana tabi olmadığı ancak, tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede inşa edilmiş olan her nevi yollar ve harkların amortismana tabi olduğu,

- 315 inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini, 320 nci maddenin dördüncü fıkrası saklı kalmak üzere, Hazine ve Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı,

- 327 nci maddesinde ise, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı

hükme bağlanmış olup, mezkur Kanunun 315 inci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439, 458 ve 506 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste ile açıklanmıştır.

Bahse konu Tebliğin;

- (2) No.lu bölümünde, Tebliğe ekli listenin 1-6 bölümleri arasında genel sınıflamaların yapılarak amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranlarının tespit edildiği, listenin diğer bölümlerinde ise sektörler itibarı ile kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranlarının belirlendiği, mükelleflerin uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman oranlarını dikkate alacakları, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları, genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edecekleri,

- (4) No.lu bölümünde, listedeki herhangi bir sınıflamada yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranları için mükelleflerin müracaatları üzerine Bakanlığımızca belirlenecek süre ve oranlar üzerinden amortisman ayrılabileceği

belirtilmiştir.

Buna göre;

1) Bahse konu Anlaşma kapsamında bedelsiz olarak şirketiniz kullanımına tahsis edilerek lehinize üst hakkı tesis edilmiş (üst hakkı tapu siciline ister kayıt isterse tescil edilmiş olsun) arazi üzerinde, üst hakkı kapsamında inşa ettiğiniz bina, tesis gibi yapıları (mülkiyeti üst hakkı sahibi olarak şirketinizde olacağından) maliyet bedeli ile aktifleştirmeniz ve söz konusu maliyet bedellerinin yukarıda yer verilen açıklamalar çerçevesinde mezkûr amortisman listesinde öngörülen faydalı ömür ve amortisman oranları dikkate alınarak itfa edilmesi icap etmektedir. Listede yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranlarının belirlenmesi için Gelir İdaresi Başkanlığına müracaat edilmesi gerektiği tabiidir.

Bahse konu yapıların faydalı ömrünün üst hakkı süresinden daha fazla olması durumunda, bunların (şirketinizin aktifinde kalmaya devam edenler hariç) henüz itfa edilememiş kısmı, üst hakkının her hangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazılmak suretiyle itfa edilecektir.

2) Bahse konu Anlaşma kapsamında bedelsiz olarak şirketiniz kullanımına tahsis edilerek şirketiniz lehine 49 yıllığına irtifak hakkı tesis edilen, lehinize üst hakkı tesis edilmemiş, arazi (orman arazileri ve kıyı kesimindeki araziler dahil) üzerinde, inşa ettiğiniz bina, tesis gibi yapılara ilişkin inşa harcamalarını "özel maliyet bedeli" olarak aktifleştirmeniz ve aktifleştirilen tutarı, Kanunun 327 nci maddesi gereğince, 49 yıl olarak tesis edilen irtifak hakkı süresinden geri kalan süre boyunca ve eşit yüzdeler halinde itfa etmeniz, sözleşme süresi sonunda henüz itfa edilmemiş olan giderleri boşaltma veya hakkın her hangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazmanız gerekmektedir.

Diğer taraftan, özel maliyet bedeli kapsamında amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmayacaklardır. Ancak sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler ile faydalı ömür süresi sözleşme süresine göre daha kısa olan iktisadi kıymetlerin genel hükümlere göre amortismana tabi tutulması gerektiği tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

 

 

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI  İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı	:	11395140-105[327-2016/VUK1-15890]-81060		25.01.2019
Konu	:	Havalimanında kiralanan arazı üzerine kurulan ikmal ve depolama tesislerinin sözleşme bitiminde bedelsiz olarak gayrimenkul sahibine devredilmesi

 

 

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;

- Havalimanlarında iştigal ettiğiniz havayolu şirketlerinin uçaklarına yakıt ikmali işinin yapılabilmesi için havalimanlarında tesis kurmanız gerektiği,

- Faaliyetiniz için hava limanı işletmecisi olan özel şirketlerle veya Devlet Hava Meydanları İşletmesi ile yaptığınız sözleşmelere göre üzerine tesis yapmak üzere söz konusu işletmenin yerini kiralayarak bunun için sabit veya değişken bir kira bedeli ödendiği,

- Değişken kira bedelinin havalimanında sattığınız yakıt miktarı üzerinden hesaplandığı,

- Bahse konu sözleşmelerde kira sürelerinin 5-8-10 yıllık süreler olabildiği ve bu sürenin sonunda havalimanında yakıt ikmali ve depolaması için kurduğunuz tesisin havalimanı işletmecisine bedelsiz olarak bırakılacağının belirtildiği,

- Bir işletme ile yapılan sözleşmede "13-b) Kiracı (…) kendisine tahsisli mahalde ticari ve/veya havacılık faaliyetinin sona ermesi veya işletme ruhsatının iptal edilmesi, konkordato ilan etmesi, iflasın açıklanması, tahsis amacının ortadan kalkması gibi durumlarda kiralayan tarafından yapılacak tebligatı müteakip 10 gün içerisinde kira konusu mahalli kurumun talebi halinde eski haline getirerek boş olarak tahliye etmeyi kabul ve taahhüt eder...

13-d) Tahsis yerinin kullanılmasının sona ermesi halinde kiracı tarafından yaptırılan taşınmaz tesisler kiralayana ücretsiz terk edilir. Ancak kiralayanın talebi halinde, tüm masraflar kiracı tarafından karşılanarak taşınmaz tesisler kaldırılır ve tahsisli mahal eski haline getirilir..." maddelerinin yer aldığı,

- Başka bir işletme ile yapılan sözleşme de "12-6) Kiraladığı araziyi sözleşmenin bitiş süresi sonunda sözleşmenin imzalandığı tarihten sonra yapılan her türlü bina, ekipman ve donanımı ile birlikte borç, taahhüt ve kısıtlamadan ari olarak kiralayana devreder..." yönünde maddelerin yer aldığı

belirtilerek, havalimanlarında liman işletmecisinden kiralanan arazi üzerine kurulan ikmal ve depolama tesislerinin nasıl değerleneceği ve muhasebeleştirileceği, itfasının ne şekilde olacağı, itfa edilmeye ne zaman başlanılması gerektiği, kiralama süresi başında, içinde veya sonunda gelir vergisi, kurumlar vergisi ve KDV açısından yapılması gereken işlemlerin bulunup bulunmadığı, söz konusu tesislerin devri ile ilgili olarak ne zaman ve nasıl bir işlem yapılması gerektiği hususlarında görüş talep edilmektedir.

A) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, (7) numaralı bendinde de Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların (İşletmeye dâhil olan gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı niteliği olan ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik harcamalar, yapıldığı yılda doğrudan gider yazılabilir.) safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin;

- "15.3.2.3. Diğer kurumlar vergisi mükelleflerine ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" bölümünde, "Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Bu kurumların elde ettikleri kira gelirleri ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir...",

- "15.3.2.4. Devlete, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri" başlıklı bölümünde de, "Devlete, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, anılan kamu kurumlarına yapılan kira ödemeleri üzerinden de vergi kesintisi yapılmayacaktır."

açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz tarafından gerek havalimanı işletmecisi şirketler gerekse Devlet Hava Meydanları İşletmesi ile yapılan sözleşmeler uyarınca kiralanan gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan kira ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir.

B) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi  Kanununun;,

- (1/1) maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu;

- (1/3-f) maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'ye tabi olduğu,

- 2 nci maddesinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu,

- (4/1) maddesinde, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği,

- 10 uncu maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında meydana geldiği,

- (17/4-d) maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna olduğu,

- 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye Bakanlığının belirleyeceği

hüküm altına alınmıştır.

Diğer yandan, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Ç. VERGİYİ DOĞURAN OLAY" başlıklı bölümünde; "Birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde, hizmet bedelinin tamamının veya bir kısmının hizmet ifa edilmeden önce tahsil edilmesi halinde, fatura ve benzeri belge düzenlenmemiş olması koşuluyla KDV doğmaz. Öte yandan, bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerde, takvim yılının aylık dönemlerinden oluşan vergilendirme dönemleri itibarıyla KDV'nin hesaplanması ve verilecek hizmetlere ilişkin faturanın aylık ödeme tutarı belirtilerek tanzim edilmesi gerekmektedir. Belli bir vergilendirme döneminde beyan edilecek KDV matrahının ise toplam hizmet bedelinin, hizmetin ifa edileceği aylık sürelere bölünmesi suretiyle tespiti mümkün bulunmaktadır.

Toplam bedel hizmet tamamlandığında alınsa dahi hizmetin gerçekleştiği vergilendirme dönemlerine isabet eden tutarın ilgili olduğu dönemde beyan edilmesi gerekmekte olup, hizmet bedelinin tamamının hizmet ifasının sonunda beyan edilmesi mümkün değildir." açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, şirketiniz tarafından havalimanı işletmecileri ve Devlet Hava Meydanları İşletmesinden yapılan kiralama işlemleri Kanunun 1 inci maddesi kapsamında KDV'ye tabi olduğundan, bu kiralama işlemine ait KDV'nin kiralayanlar tarafından aylık dönemler halinde beyan edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, kiralanan yer üzerinde kiracı tarafından kurulan tesislerin yapılan sözleşmeler gereği kira süresinin sonunda kiralayana bedelsiz bırakılması durumunda, bu tesislerin bedelsiz tesliminin gerçekleştiği dönemde emsal bedeli üzerinden şirketiniz tarafından KDV hesaplanarak beyan edileceği tabiidir.

C) VERGİ USUL KANUNU UYGULAMASI

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde, "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrımenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme  hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir." hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanunun 313 üncü maddesinde, İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete veya Devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanların, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamayacakları,

327 nci maddesinde ise gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre; kiralanan tesis üzerinde yer alan gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlere ilişkin olarak Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında yapılan ve normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışındaki sabit kıymet niteliği taşıyan harcamalar özel maliyet bedeli ile değerlenmek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecek olup, bu kapsamda amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmayacaklardır.

Özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetlerden sadece sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler ile kullanım ömrü kira süresine göre daha uzun olan ve kira dönemi bittikten sonra da işletmenin (kiracının) kullanımında (aktifinde) olabilecekler, genel hükümlere göre amortismana tabi tutulacaklardır.

Bu itibarla;

- İşletme hakkına sahip özel kişilerden veya Devlet Hava Meydanları İşletmesinden 5, 10 ve 18 yıllığına kiralamış olduğunuz arazi üzerine üst hakkı olmadan inşa edilen ikmal ve depolama tesislerinin yapımına ilişkin bedelin özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi ve kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Ancak sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler ile kullanım ömrü kira süresine göre daha uzun olan ve kira dönemi bittikten sonra da şirketiniz kullanımında (aktifinde) olabilecek kıymetlerin, genel hükümlere göre amortismana tabi tutulması gerektiği tabiidir.

- Özel maliyet konusu iktisadi kıymetin kullanıma hazır halde olduğu yılda özel maliyetin aktifleştirilmesi gerekmekte olup, özel maliyetin aktifleştirildiği yıldan başlamak üzere (söz konusu özel maliyet bedellerinin itfasında aktifleştirme yılındaki kalan kira süresinin esas alınması gerektiğinden) özel maliyet bedellerinin kalan kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.

- Söz konusu kiralama süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması veya kiralamanın herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan bedellerin, boşaltma veya kiralamanın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması icap etmektedir.

- İşyerinin boşaltılması neticesinde kiraya verene bedelsiz bırakılan özel maliyet konusu iktisadi kıymetlerin emsal bedelleri üzerinden tarafınıza fatura; kiraya verenin mükellef olmaması durumunda ise tarafınızca gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.

- Kiralanan yer üzerinde şirketinizce kurulan tesislerin yapılan sözleşmeler gereği kira süresinin sonunda kiralayana bedelsiz tesliminin gerçekleştiği dönemde emsal bedeli üzerinden şirketiniz tarafından hesaplanacak KDV tutarını ihtiva edecek şekilde, kiralayan adına fatura düzenlemeniz icap etmektedir.

- Kiraya veren ile yapılan sözleşme gereğince, özel maliyete konu tesislerin yıkılarak kira konusu mahallin eski haline getirilmesi suretiyle tahliye edilmesi halinde, bu kapsamda yapılan harcamaların da yapıldığı yılda bir defada gider yazılması icap etmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

 

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI  İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı	:	11395140-105[327-2012/VUK-1- . . .]-1881		16/07/2014
Konu	:	Vakıf mülkiyetinde olan taşınmaz üzerinde kurulan intifa hakkının vergilendirilmesi.

 

             İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda kurumunuz ile ... arasında akdedilen intifa hakkı tesisi sözleşmesine istinaden kurumunuz lehine söz konusu Vakfın sahibi olduğu taşınmazlar üzerinde ... yıl süreyle intifa hakkı tesis edildiği, bu sözleşmeye istinaden kurumunuz tarafından ... yıl boyunca aylık taksitlerle toplam bedeli sözleşmede belirtilmiş olan tutarlar üzerinden bedel ödeneceği, bu taşınmaz üzerinde inşa ya da restore işlemleriyle ... yapılacağı, bu yapıların intifa hakkı süresi sonunda bedelsiz olarak Vakfa devredileceği belirtilerek; Vakfa yapılacak ödemelerin topluca gayrimaddi hak bedeli olarak aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla mı veya aylık ödemeler yapıldıkça doğrudan mı gider kaydedileceği, toplam bedeli ile ödeme planı intifa sözleşmesinde belli edilmiş olan ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı, söz konusu taşınmaz üzerine inşa edilecek yapıların hak kapsamında mı yoksa özel maliyetler kapsamında mı kaydedilerek itfa edileceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

              Konu ile ilgili olarak vermiş olduğunuz ... tarihli dilekçe ekinde yer alan İntifa Hakkı Resmi Senedi ve İntifa Hakkı Sözleşmesinin tetkikinden; ekli resmi senette listelenen muhtelif taşınmazlar üzerinde yukarıda belirtilen tesisler ile binaların inşasını kapsayacak şekilde kurumunuz lehine ... tarihine kadar intifa hakkı tesis edildiği ve 20.. yılı itibariyle tutarları sözleşme eki tabloda listelenen Amerikan Dolarına endeksli Türk Lirası cinsinden intifa hakkı tesis bedeli ödemesinin gerçekleştirilmekte olduğu anlaşılmaktadır.

            5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.          

            Gelir Vergisi Kanununun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlanmıştır.

            Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifi yapılmış ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

            Aynı Kanunun "Gayrisafi hasılat" başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu ifade edilmiştir. Kanunun 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar sayılmış olup maddenin (5/b) bendinde, vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

              213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise kiracı tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu hükmüne yer verilmiştir.

            Aynı Kanunun 327 nci maddesine göre, gayrimenkullerin iktisadî kıymetlerini artıran ve aynı Kanunun 272 nci maddesinde yazılı özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi, kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltmanın sona erdiği yılda bir defada gider yazılması gerekmektedir.

            Diğer taraftan, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun "İntifa Hakkı ve Diğer İrtifak Hakları" başlıklı bölümünde, intifa hakkının taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir mal varlığı üzerinde kurulabileceği, intifa hakkının sahibinin hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahip olduğu belirtilmektedir.    

            Buna göre, üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi (bu kapsamda gayrimenkulü devredebilmesi, rehin edebilmesi veya satabilmesi); malikin yükümlülüğünün sadece, intifa hakkı sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakkın tanındığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması hususları dikkate alındığında, intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

            Diğer bir deyişle, intifa hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan "mülkiyetin nakli" söz konusu olmamakta sadece ilgili gayrimenkulü zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileri devredilmektedir. Dolayısıyla; kira akdi, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edilebileceğinden intifa hakkı tesisi işleminin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir.

            Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca;        

            - Şirketiniz ile ... Vakfı arasında ... yıl süreli olarak imzalanan intifa hakkı tesisine ilişkin sözleşme çerçevesinde aylık taksitler şeklinde söz konusu vakfa yapacağınız ödemelerin kira ödemesi olarak değerlendirilmesi (intifa hakkı tesisi için yapılan ödemelerin kira ödemesi sayılması nedeniyle bu ödemelerin amortisman yoluyla itfası veya özel maliyet olarak giderleştirilmesi mümkün olmamaktadır.), Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gider olarak dikkate alınması ve bu tutarlar üzerinden Kanunun 94 üncü maddesi gereği %20 oranında tevkifat yapılması,

            -İntifa hakkı sözleşmesi çerçevesinde şirketinizce intifa hakkına konu taşınmaz üzerinde inşa edilecek ve sözleşme süresi sonunda bedelsiz olarak anılan vakfa devredilecek ... inşası için yapılacak harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesine imkan bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibariyle şirketinizce bina yapım hizmeti verilerek anılan vakfa teslim edildiğinin kabulü,

            - Şirketinizce söz konusu tesislerin inşası için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile kiralamayı yaptığınız vakfa fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak şirketiniz kayıtlarına intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

            -Şirketiniz ile arsa sahibi arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar inşa edilen tesislerin kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması,

            -Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi vakfa hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması

            gerekmektedir.           

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI BALIKESİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	58889402-105[327-2013/127-914-B]-36		17/04/2014
Konu	:	Yatırımların İtfası

 

            Başkanlığımıza vermiş olduğunuz ilgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Şirketinizin, ... Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ve ... Genel Müdürlüğü arasında, ... Limanının ...yıl süre ile işletilmesi hakkının devrine ilişkin imtiyaz sözleşmesinin imzalandığı, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde, işletme hakkı alınan yerlerin sadece elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı ile sınırlı tutulduğu, ancak şirketinizin "liman işletmesi hakkına" sahip olduğu, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkına sahip olmadığı gibi kira kontratına ve kira süresine de sahip olmadığı belirtilerek, tarafınıza tayin edilmiş olan 17/02/2012 tarihli ve 2011.VUK-127-914-22/291 sayılı özelgemizde sözü edilen "kira süresi" ifadesinden "liman işletme imtiyaz hakkı" süresinin anlaşılıp anlaşılamayacağı, ayrıca limanın iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerden olmakla birlikte ekonomik ömrü liman işletme imtiyaz hakkı süresinden kısa olan ve sözleşme gereği yenilenmesi gereken iktisadi kıymetlerin faydalı ömrünün belirlenmesinde genel amortisman hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağının bildirilmesi istenilmektedir.

            Bilindiği gibi, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

            ...  

            Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

            ..." hükmü yer almaktadır.

            Aynı Kanunun 327 nci maddesinde ise; "Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır." hükmüne yer verilmiştir.

            Bu hükümlere göre, 17/02/2012 tarihli ve 2011.VUK-127-914-22/291 sayılı özelgemizin; "... Limanının ... yıl süre ile işletme hakkının devrine ilişkin imtiyaz sözleşmesi çerçevesinde, şirketinizce gayrimenkulleri genişletmek veya fonksiyon veya yarar artırıcı nitelikte olanlar ve faaliyetinizi icra için vücuda getirdiğiniz tesisata ait giderlerden, sabit kıymet niteliği taşıyan yatırımların özel maliyet bedeli ile değerlendirilmek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir."  paragrafında geçen  "kira süresi" ibaresinin "liman işletme imtiyaz hakkı süresi" olarak anlaşılması gerekmektedir.

           Öte yandan, imtiyaz sözleşmesi ile işletme hakkı kapsamında kiralanan tesis üzerinde yer alan gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlere ilişkin olarak Vergi Usul Kanununun 272 inci maddesi kapsamında yapılan ve normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışındaki sabit kıymet niteliği taşıyan harcamalar özel maliyet bedeli ile değerlemek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilecek olup, bu kapsamda amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetler ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmayacaklardır.

Özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulan iktisadi kıymetlerden sadece sözleşme süresi içinde yenilenmesi gerekenler ile kullanım ömrü kira süresine göre daha uzun olan ve kira dönemi bittikten sonra da işletmenin (kiracının) kullanımında (aktifinde) olabilecekler, genel hükümlere göre amortismana tabi tutulacaklardır. Bu itibarla, sözleşme süresinin sonuna doğru iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin sözleşme süresi içinde bir daha yenilenmesinin gerekmemesi halinde, genel hükümlere göre amortisman ayrılması söz konusu olmayacaktır.

           Bu açıklamalara göre, limanın iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerden olmakla birlikte faydalı ömrü liman işletme imtiyaz hakkı sürenizden daha kısa bir süre olarak belirlenmiş olan ve sözleşme süresinde yenilenmesi de gerekebilecek olan özel maliyet niteliğindeki sabit kıymet oluşturabilecek yatırımlarınızın, imtiyaz sözleşmenizin süresine göre değil de faydalı ömrü dikkate alınmak suretiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü ve müteakip maddelerinde yer alan genel amortisman hükümleri uygulanmak suretiyle itfası gerekmektedir.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı	:	B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1601		11/05/2012
Konu	:	Elektrik üretim lisansı kapsamındaki elektrik üretim tesisinin itfası.

 

            İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından 49 yıllığına verilmiş ..... tarih ve ... No'lu elektrik üretim lisansına sahip olduğunuz belirtilerek, söz konusu lisans kapsamında ... ili .... ilçesinde hidro elektrik santrali yaptığınız, elektrik üretim tesisinin itfasında dikkate alınacak amortisman oranı ile firmanızca bu kapsamda aktifleştirilecek projelerin itfasında, o proje ile ilgili lisansın kalan süresinin mi yoksa proje içerisinde yer alan sabit kıymetler için Vergi Usul Kanunu tebliğlerinde yer alan oranların mı kullanılacağı konusunda tereddüt hasıl olduğundan bahisle Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu hüküm altına alınmıştır.

            Aynı Kanunun 327 nci maddesinde ise, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı hükmü yer almaktadır.

            Mezkur Kanunun 313 üncü maddesinde de, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanların genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamayacağı hükme bağlanmıştır.

            Anılan Kanunun 5024 sayılı Kanunla değişen 315 inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu oranlar 333, 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır.

            333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine ekli listenin 1-6 bölümleri arasında genel sınıflamalar yapılmış ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları tespit edilmiştir. Listenin diğer bölümlerinde ise sektörler itibarı ile kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları belirlenmiştir. Mükellefler, uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman oranlarını dikkate alacaklar, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları, genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edeceklerdir.

            Öte yandan, 339, 365, 389, 399 ve 406 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki listenin "Gayrimaddi İktisadi Kıymetler" başlıklı 55 inci bölümünde; işletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri için faydalı ömür olarak 15 yıl, normal amortisman oranı olarak da % 6,66 oranı belirlenmiştir.

            Bu itibarla, aktifinizde bulunan elektrik üretim lisans hakkının anılan listenin 55. Gayrimaddi İktisadi Kıymetler sınıfında değerlendirilerek faydalı ömrünün 15 yıl ve normal amortisman oranının da % 6,66 oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir.

            Öte yandan, elektrik üretim tesisinin inşa edildiği arazinin;

            - Mülkiyetinin şirketinize ait olması durumunda, söz konusu tesisin amortismana tabi iktisadi kıymet olarak aktifleştirilmesi gerekmekte olup, öncelikle sektörel bazda (45.1 Elektrik Üretimi bölümünde) tespit edilen amortisman oranlarını dikkate almanız, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit etmeniz,

            - Arazinin kiralanması halinde ise elektrik üretim tesisi için yapılan harcamaların özel maliyet olarak aktifleştirilmesi gerekmekte olup, söz konusu elektrik üretim tesisi ile bilumum iktisadi kıymetleri (söz konusu elektrik üretim tesisini genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin), şirket kayıtlarında Vergi Usul Kanununun yukarıda bahsi geçen 272 nci maddesi uyarınca "özel maliyet bedeli" olarak aktifleştirmeniz ve aktifleştirilen tutarın anılan Kanunun 327 nci maddesine göre “üretim lisansının geri kalan süresi boyunca” ve “eşit yüzdeler halinde” itfa etmeniz

             gerekmektedir.

             Ayrıca, ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden;

              a) Sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar ayrıca genel hükümlere göre amortismana tabi tutulmayacaklardır.

              b) Sözleşme süresi içinde sadece yenilenmesi gereken amortismana tabi iktisadi kıymetler genel hükümlere göre amortismana tabi tutulacaklardır.

           Sözleşme süresi sonunda tesisin imtiyazı veren kurum ya da kuruluşa yeni olarak devri gerekmekte ise bir başka ifadeyle iktisadi kıymetlerin sözleşme uyarınca süre sonunda yeni olarak devredilmeleri gerektiği için işletme süresi içinde yenilenmeleri gerekiyorsa bu takdirde yenilenecek iktisadi kıymetler amortismana tabi tutulacak, en son alınan ve ekonomik ömrünü tamamlamadan yeni olarak teslim edilenler için amortisman ayrılmayacaktır.

             Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü
Sayı	:	B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-665		21/02/2012
Konu	:	Üst hakkı tesis edilen arsa ve üzerine yapılan bina için ayrılacak amortisman.

 

            İlgi özelge talep formunuzda, alışveriş merkezi ve diğer gayrimenkul projelerini geliştirmek ve yürütmek faaliyeti ile iştigal ettiğiniz belirtilerek, 30 yıllık üst hakkı tesis ettirmiş olduğunuz arsa üzerine alışveriş merkezi inşa etmekte olduğunuz, bağımsız ve sürekli nitelikte taşınmaz olarak tapu kütüğüne kaydı yapılmış olan arsa için ödenen bedelin ve üzerine inşa edilen alışveriş merkezinin ne şekilde itfa edileceği hususlarında görüş talep edilmektedir.

            213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun;

            - 269'uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği ve gayri maddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği,

            - 272'nci maddesinde normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği; gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan yukarıda bahsi geçen giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu; gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellefin bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetinde olduğu,

             - 313'üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği,

            - 327'nci maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272'nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağı,

            hükme bağlanmıştır.

            Anılan Kanun'un 5024 sayılı Kanun'la değişen 315'inci maddesine göre mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu oranlar 333, 339, 365, 389, 399 ve 406 sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır.

            339, 365, 389, 399 ve 406 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli listenin 55'inci sırasında; Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinin faydalı ömrünün 15 yıl, normal amortisman oranının da % 6,66 olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

             Diğer taraftan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun;

            - 704/2'maddesinde, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz (gayrimenkul) mülkiyetinin konusunu oluşturacağı,

            - 726'ncı maddesine göre, bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin irtifak hakkı sahibine ait olduğu

           - 826'ncı maddesinde, bir taşınmaz malikinin üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçebileceği, üst hakkı  bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği ve en az otuz yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu,

            - 827'nci maddesinde,  üst hakkının içerik ve kapsamıyla ilgili olarak resmî senette yer alan, özellikle yapının konumuna, şekline, niteliğine, boyutlarına, özgülenme amacına ve üzerinde yapı bulunmayan alandan faydalanmaya ilişkin sözleşme kayıtları herkes için bağlayıcı olduğu,

            - 828'inci maddesinde üst hakkı sona erince yapıların arazi malikine kalacağı ve arazinin bütünleyici parçası olacağı, bağımsız ve sürekli üst hakkının tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilmişse üst hakkı sona erince bu sayfanın kapatılacağı, taşınmaz olarak kaydedilmiş olan üst hakkı üzerindeki rehin haklarının, diğer bütün hak, kısıtlama ve yükümlülüklerin de sayfanın kapatılmasıyla birlikte sona ereceği,

            - 829'uncu maddesinde taşınmaz malikinin, aksi kararlaştırılmadıkça, kendisine kalan yapılar için üst hakkı sahibine bir bedel ödemeyeceği,  uygun bir bedel ödenmesi kararlaştırılmışsa, miktarı ve hesaplanış biçiminin belirleneceği,

            - 998'inci maddesine göre tapu siciline taşınmaz olarak; araziler, taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümler kaydedilebileceği, bağımsız ve sürekli hakların kaydedilmesi için gerekli koşullar ve usullerin tüzükle belirleneceği ve süreklilik koşulunun gerçekleşmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması gerektiği,

            - 1008'inci maddesinde, taşınmaza ilişkin olarak mülkiyet hakkının, irtifak haklarının ve taşınmaz yüklerinin ve rehin haklarının tapu kütüğüne tescil edileceği,

            hüküm altına alınmıştır.

            Türk Eşya Hukuku'na göre, irtifak haklarından olan üst hakkı, sahibine başkasına ait taşınmaz üzerindeki yapının maliki olma yetkisini veren bir hak olup, üst hakkının tesis eden taşınmaz malikinin arsa/arazi üzerindeki mülkiyet hakkı devam etmekte olup, taşınmaz maliki arsa/araziyi devredebilmekte veya rehnedebilmektedir.

            Arsa/arazi malikinin mükellefiyeti, üst hakkı sahibinin inşaatı yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafazasına katlanmaktır. Ancak üst hakkı tesisi için öncelikle Medeni Kanun'un 827'nci maddesi uyarınca resmi senet düzenlenmesi gerekmektedir.

            İrtifak hakkı olan üst hakkı, tapu kütüğüne tescili ile kurulmakta olup, üst hakkı sahibine yapı üzerinde irtifaka bağlı bir mülkiyet hakkı sağlamaktadır.

            Türk Medeni Kanunu'nda üst hakkı,

            - Kurulması ve kütüğe tescil şekli bakımından irtifak hakkı olan üst hakkı (MK. 726. madde),

            - Bağımsız ve sürekli(müstakil ve daimi) hak olan üst hakkı (MK. 826)

            olmak üzere 2 ayrı şekilde değerlendirilmektedir.

            Müstakil ve bağımsız nitelik kazanmayan üst hakkı tesisi sadece taşınmaz malın tapu kütüğü sayfasının "İrtifak Hakları" sütununda irtifak hakkı şeklinde üst hakkı olarak tescil edilmek suretiyle kurulabilecektir.

            Müstakil ve daimi nitelikte olan üst hakkının bir taşınmaz mal gibi ayrı bir tapu kütük sayfasına kaydedilmesi için üst hakkı sahibinin istemi olması, üst hakkının en az otuz yıl müddetle tesis edilmiş bulunması ve devir-temliki ile ayni hak tesisi konusunda herhangi bir kısıtlılık getirilmemiş olması gerekmektedir.

           Medeni Kanun'un 998'inci ve 1008'inci maddelerinden de anlaşılacağı üzere, irtifak hakları tapuya tescil ile, daimi ve müstakil haklar tapuya kayıt ile ihdas olunmaktadır. Kanun koyucu daimi ve müstakil hakları bir gayrimenkul gibi değerlendirdiği için diğer haklardan ayrı tutarak kayıt şartını getirmiştir.

            Üst hakkı konusu olan bina inşa edilmiş ise, bu irtifakın bina üzerinde sağladığı mülkiyet de tabi olduğu irtifakın ayrı sahifeye kaydedilmiş olması ve gayrimenkul gibi muamele görmesi dolayısıyla bir gayrimenkul mülkiyeti gibi devredilecek, rehnedilecek ve mahiyetinin müsaade ettiği haklarla kayıtlanabilecektir.

            Sonuç itibariyle öğretide, üst hakkı sahibinin bina üzerindeki mülkiyetinin, bunu sağlayan irtifak hakkından ayrı ve müstakil bir mevcudiyeti bulunmadığı, bu mülkiyetin arazideki irtifakın bina üzerinde sağladığı bir yetkiden ibaret olduğu, bina üzerindeki mülkiyetin bunu sağlayan irtifaka ayrılmaz şekilde bağlı ve onun mukadderatına tabi olduğu, üst hakkının sona ermesi üzerine mülkiyet hakkına ilişkin olarak  Medeni Kanun'un 726'ncı maddesi ile tanınmış olan istisna ortadan kalkacağı için inşaatın artık arazinin mülkiyetine tabi olacağı kabul edilmiştir.

            İrtifak haklarından olan üst hakkı tapu siciline ister kayıt isterse tescil edilmiş olsun irtifak haklarının ayni haklardan olması nedeniyle herkese karşı ileri sürülebilmesi mümkün bulunmaktadır.

            Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre;

            - Aktifinize gayri maddi hak kapsamında alınacak olan üst hakkı için yapılacak ödemelerin anılan listenin 55. Gayrimaddi İktisadi Kıymetler sınıflandırması uyarınca faydalı ömrünün 15 yıl ve normal amortisman oranının da % 6,66 oranı ile,

            - Üst hakkı tapu siciline ister kayıt isterse tescil edilmiş olsun, üst hakkı kapsamında inşa edilecek binanın maliki üst hakkı sahibi olacağından, inşa edeceğiniz bina için yapacağınız harcamaları maliyet bedeli üzerinden bina olarak aktifleştirmeniz gerekmektedir. Söz konusu aktifleştirdiğiniz bina maliyetinin de tarafınızca 333 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli listenin 1.1 bölümünde (Ticari, sınai, zirai ve mesleki işletmelerin idare binaları ile bunların sağlık ve sosyal hizmetlerinde kullandıkları binalar, ticarethane, muayenehane, yazıhane, banka, sigorta, pansiyon, otel, okul, hamam, banyo binaları, tiyatro ve benzeri eğlence yerleri, depo, ardiye, kapalı spor sahaları binaları, spor sahalarındaki tribünler ve benzeri hizmetlere tahsis olunan sair binalar, ikamete mahsus ev, apartman ve emsali binalar) yer alan faydalı ömür süresine ve amortisman oranına göre,

            - Üst hakkı kapsamında inşa edilen binanın faydalı ömrünün üst hakkı süresinden daha fazla olması durumunda,  binanın henüz itfa edilememiş giderleri  üst hakkının herhangi bir nedenle sona erdiği yılda bir defada gider yazılmak suretiyle, 

            itfa edilmesi gerekmektedir.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI BALIKESİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	B.07.1.GİB.4.10.15.02-2011.VUK-127-914-22		17/02/2012
Konu	:	Yatırımların itfası

 

            Başkanlığımıza vermiş olduğunuz ilgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizce, ... Genel Müdürlüğü ve Türkiye Cumhuriyeti Başbakanlık Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile imzalanan "... Limanının 36 Yıl Süre İle İşletme Hakkının Devrine İlişkin İmtiyaz Sözleşmesi" ile ... Limanının işletme hakkının ... tarihi itibarıyle devralındığı belirtilerek, devir alınan imtiyaz hakkı çerçevesinde işletmenizce yapılan yatırımların özel maliyet bedeli olarak mı yoksa amortismana tabi iktisadi kıymet olarak mı değerlendirilmesi gerektiği yönündeki Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

             213 sayılı Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; "Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

            (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

             Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

             Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir." hükmü bulunmaktadır.                                                                                                                 

              Aynı Kanunun "Özel Maliyet Bedellerinin İtfası" başlığını taşıyan 327 nci maddesinde ise; "Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır." hükmüne yer verilmiştir.

             Yine aynı Kanunun "Amortisman Mevzuu" başlıklı 313 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden  sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç) sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanların, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamayacakları hükme bağlanmıştır.

             Buna göre,... Limanının 36 yıl süre ile işletme hakkının devrine ilişkin imtiyaz sözleşmesi çerçevesinde, şirketinizce gayrimenkulleri genişletmek veya fonksiyon veya yarar artırıcı nitelikte olanlar ve faaliyetinizi icra için vücuda getirdiğiniz tesisata ait giderlerden, sabit kıymet niteliği taşıyan yatırımların özel maliyet bedeli ile değerlendirilmek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.

            Öte yandan, özel maliyet bedelleri içerisinde yer almayan ve kullanılacak olan amortismana tâbi iktisadi kıymetlerden (demirbaş, v.b.) kiralama sözleşmesi süresi içinde yenilenmesi gerekenler için 313 üncü madde kapsamında genel hükümler uyarınca amortisman ayrılması mümkündür.

             Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI BALIKESİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI MÜKELLEF HİZMETLERİ GRUP MÜDÜRLÜĞÜ
Sayı	:	B.07.1.GİB.4.10.15.02-2010.VUK.127-884-47		13/05/2011
Konu	:	İşletme hakkı bedeline uygulanacak itfa süresi

 

Başkanlığımıza vermiş olduğunuz ilgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz ile Türkiye Cumhuriyeti Başbakanlık Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ve Türkiye Cumhuriyeti ..................................  arasında imzalanmış bulunan "TCDD .............. Limanının ......... Yıl Süre İle İşletme Hakkının Devrine İlişkin İmtiyaz Sözleşmesi" ile ...............Limanının işletme hakkının ................. tarihi itibariyle .................... ABD Doları bedelle devralındığı ve tesisin bu süre sonunda işler durumda .................'ye devredileceği belirtilerek, söz konusu işletme hakkı bedeli için uygulanacak faydalı ömür konusunda Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 269 uncu maddesinde; "İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.

Bu Kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir.

1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;

2. Tesisat ve makinalar;

3. Gemiler ve diğer taşıtlar;

4. Gayrimaddi haklar."  

hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, 339, 365, 389 ve 399 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki listenin "Gayrimaddi İktisadi Kıymetler" başlıklı 55 inci bölümünde; işletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik  bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet  kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri için faydalı ömür olarak 15 yıl, normal amortisman oranı olarak da % 6,66 oranı belirlenmiştir.

Buna göre, şirketinizce ................. ve Türkiye Cumhuriyeti Başbakanlık Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile imzalanan imtiyaz sözleşmesine göre devraldığınız .................. Limanının işletme hakkının iktisabı için yapılan harcamaların aktifleştirilmesi ve yukarıda zikrolunan amortisman listesinin 55 numaralı bölümü uyarınca faydalı ömür süresi 15 yıl ve amortisman oranı da %6,66 olarak dikkate alınmak suretiyle itfa olunması gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI KAYSERİ VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü)
Sayı	:	B.07.1.GİB.4.38.15.02-VUK-21-191/-16		19/03/2011
Konu	:	İşletme Hakkı Lisanslarının İtfası

 

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; ... Vergi Dairesinin ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz ve Başbakanlık Özelleştirme İdaresi Başkanlığından ..................... A.Ş.'ye ait .................... ve .................................... Santralinin işletme hakkını 49 yıllığına satın aldığınızdan bahisle, söz konusu işletme hakkı bedelinin itfasına ilişkin olarak 49 yıllık işletme hakkı süresi veya 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde gayrimaddi haklar için tespit edilmiş bulunan 15 yıllık süreden hangisinin esas alınması gerektiği hususunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği ve gayri maddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmiştir.

Mezkur Kanunun "Amortisman Mevzuu" başlıklı 313 üncü maddesinde; İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği hükme bağlanmıştır.

Kanunun 5024 sayılı Kanunla değişen 315 inci maddesine göre mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve bu oranlar 333, 339, 365, 389 ve 399 sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır.

339, 365, 389 ve 399 sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekli listenin 55 inci sırasında; Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinin faydalı ömrünün 15 yıl, normal amortisman oranının da %6,66 olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, aktifinizde bulunan işletme hakkının anılan listenin 55. Gayrimaddi İktisadi Kıymetler sınıflandırması uyarınca faydalı ömrünün 15 yıl ve normal amortisman oranının da % 6,66 oranı ile itfa edilmesi gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelirler Genel Müdürlüğü
 

TARİH : 03.12.1997
SAYI : B.07.0.GEL.0.29/2979-327-36/52322
KONU : Dolgu yoluyla meydana getirilen ve 49
yıllığına kiralanacak olan rıhtımın amortismana tabi
tutulup tutulmayacağı hk.

 

..................... VALİLİĞİ
(Defterdarlık : Gelir Müdürlüğüne)

İLGİ: ..................... gün ve ..................... sayılı yazınız.

İlgide kayıtlı yazınızın incelenmesinden; ..... A.Ş.'nce deniz kenarında dolgu yapmak suretiyle 40.000 m2'lik sahada yapılacak rıhtım, dolum ve paketleme tesisi ile dolgu sahasının bitiş tarihinden itibaren rayiç bedelleri üzerinden 49 yıllığına kiralanacağı ve bu şekilde meydana getirilen rıhtım ve tesislerin gayrimenkul gibi düşünülerek amortismana tabi tutulup tutulmayacağı hususunun sorulduğu anlaşılmıştır.

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi uyarınca, kira ile tutulan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak amacıyla, yapılan giderler ile kiracının faaliyetini icra için meydana getirdiği tesisata ait giderlerin özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, özel maliyet bedeli, kiralanan bir gayrimenkul üzerine yeni bir gayrimenkulün yapılması dolayısıyla katlanılan giderlerden veya mevcut gayrimenkullere ilişkin olarak yapılan değer artırıcı giderlerden oluşmaktadır.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 327 nci maddesinde ise özel maliyet bedelinin kira süresi içinde, eşit tutarlarla itfa edileceği belirtilmiştir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

               [i]