T.C. D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU Esas No : 2023/884 Karar No : 2025/376
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için aranan "Hazine zararının doğması" şartı, "emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi" şeklinde tanımlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için anılan kuralda yer alan "her türlü vergi" ifadesinin kurumlar vergisi yanında katma değer vergisini de kapsayıp kapsamadığının ve söz konusu düzenlemede yer alan "Hazine zararının doğması" şartının katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda aranıp aranmayacağının ortaya konulması gerekmektedir.
Kurumlar vergisi türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisidir. Katma değer vergisi ise türü itibarıyla teslim ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan bir işlem vergisidir. Her iki verginin vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmede esas alınacak temel ögeleri ilgili olduğu kanunlarla belirlenmiştir.
Kanun koyucu tarafından, özellikli bazı durumlara ilişkin olarak vergi matrahının aşındırılmasını önlemek amacıyla vergi güvenlik müesseseleri düzenlenmiştir. Bu kapsamda 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinde öngörülen emsal bedel ve emsal ücret uygulaması katma değer vergisi açısından; 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ise kurumlar vergisi açısından bir vergi güvenlik müessesesi teşkil etmektedir. Her iki düzenleme de ilgili olduğu vergi türleri bakımından vergilendirmeyi teminat altına almakta olup uygulamaları açısından birbirlerine gönderme içermemektedir. Kurumlar vergisi açısından, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında geçen "mal veya hizmet alımı ve satımı" ifadesinden ne anlaşılmasının gerektiği aynı kuralda açıklanmış; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği açıkça belirlenmiştir
Mal ve hizmet alımı ve satımı ifadesine dahil edilen işlemlerden bir kısmı katma değer vergisinin de konusuna giren işlemlerdir. Kanun koyucu katma değer vergisi yönünden bu işlemlerin ilişkili veya ilişkisiz kişiler arasında yapılması noktasında vergiyi doğuran olaya etki edecek şekilde herhangi bir ayrım yapmamış, her iki durum için de katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini kabul etmiştir.
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığından bahisle yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatlarında aranacak olan ve her türlü verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanan "Hazine zararının doğması" şartının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesinde katma değer vergisinin de dikkate alınması Kanun'daki "her türlü vergi" ifadesinin bir sonucudur.
Başka bir anlatımla, "her türlü vergi" ifadesinin kapsayıcı niteliği nedeniyle katma değer vergisinin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi, örtülü kazanç dağıtımı nedenine dayalı kurumlar vergisi tarhiyatlarında "Hazine zararının doğması" şartının belirlenmesinde bir unsur oluşturmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin "A" işaretli fıkrasında yer alan yorum kuralları dikkate alındığında 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemenin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatı bakımından uygulama alanı bulacağı, bu nedenle söz konusu hükümde yer alan "Hazine zararının doğması" şartının sadece kurumlar vergisi tarhiyatları yönünden aranması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olan işlemlerin aynı zamanda katma değer vergisinin de konusunu oluşturması halinde ise kurallar arasında birbirine yapılmış herhangi bir gönderme bulunmadığından katma değer vergisinin ziyaa uğratılması nedeniyle yapılacak tarhiyatlarda "Hazine zararının doğması" şartının araştırılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu durumda 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca "Hazine zararının doğması" şartının gerçekleştiğinin saptanması halinde yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden matrahın 5520 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri dikkate alınmak suretiyle hesaplanacağı; katma değer vergisi tarhiyatları yönünden ise matrahın hesaplanmasında 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin değil 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinin esas alınacağı açıktır. Başka bir anlatımla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin aynı zamanda katma değer vergisinin de konusu oluşturması halinde, katma değer vergisi matrahının hesaplanmasında, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası anlamında "Hazine zararının doğması" şartının aranmasına gerek bulunmamakta olup bu durumda katma değer vergisinin matrahı, 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesine göre bu vergi yönünden güvenlik müessesi olarak kabul edilen "emsal bedel ve emsal ücret" esasına göre belirlenmelidir.
Olayda, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile ... Vergi Mahkemesinin ... sayılı dosyasında dava konusu edilen kurumlar vergisi tarhiyatının dayandığı maddi sebepler aynı ise de kurumlar vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatlarında vergi ziyaının tespiti ile matrahın hesaplanması yönünden esas alınması gereken hukuki sebepler farklıdır. Bu nedenle, Vergi Dava Dairesince, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygunluğu hakkındaki değerlendirmenin kurumlar vergisi tarhiyatının hukuka uygunluğu hakkında verilen kararın sonucuna dayandırılması hukuka uygun düşmediğinden, cezalı tarhiyatların hukuka uygunluğu hakkında yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU : Açıklanan nedenlerle; 1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE, 2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
